Готовимся к годовой отчетности

Л. А. Лаптева

Продолжаем рассматривать вопросы проведения инвентаризации1.

Расходы будущих периодов

При инвентаризации расходов будущих периодов бухгалтеру необходимо:

• произвести сверку первичных документов с данными, отраженными в бухгалтерском учете на соответствующем счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (п. 302 Инструкции № 157н, п. 3.35 Методических указаний);
  
• проверить правильность списания затрат за счет соответствующих резервов;
  
• проверить соблюдение положений учетной политики организации и применяемые расчеты.
  

На счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» отражаются расходы, связанные с:

• подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
  
• добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения;
  
• приобретением неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов;
  
• неравномерно производимым ремонтом основных средств и другие аналогичные расходы.
  

По результату инвентаризации (по видам понесенных расходов) данные заносятся в акт инвентаризации расходов будущих периодов (ф. № ИНВ-11).

Животные, молодняк животных и животные на откорме

Государственные учреждения могут учитывать на балансе животных, которые относятся к основным средствам учреждения, а также птицу, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных. Они учитываются в составе материальных запасов учреждения (п. 99 Инструкции № 157н). В целях обеспечения контроля за сохранностью животных обязательно нужно проводить инвентаризацию. Всех животных пересчитывают, взвешивают. После проверки фактического наличия составляют акты инвентаризации и опись по форме № ИНВ 20-АПК (приказ Минсельхозпрода РФ от 25 сентября 1995 г. № 271 «Об утверждении ведомственных форм по инвентаризации основных средств»).

В описях приводится следующая информация:

• номер животного;
  
• кличка животного;
  
• год рождения;
  
• порода;
  
• упитанность;
  
• живая масса (вес) животного (кроме лошадей, верблюдов, мулов, оленей, по которым масса (вес) не указывается);
  
• первоначальная стоимость.
  

Результаты инвентаризации сравниваются с учетными данными, отраженными в книге учета животных (ф. 0504039). Если выявлены расхождения между результатами инвентаризации и учетными данными, составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18.

По материальным запасам (птицы, кролики и так далее) результаты инвентаризации заносятся в отдельный раздел описи по форме № ИНВ 20-АПК. При этом в графе 5 описи помимо года рождения животных указывается месяц их рождения. Если результаты инвентаризации не совпадают с учетными данными, то составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19.

Результат

На основании инвентаризационных описей, по которым выявлено несоответствие фактического наличия финансовых и нефинансовых активов данным бухгалтерского учета, бухгалтер оформляет ведомости расхождений (ф. 0504092) (п. 4.1 Методических указаний инвентаризации). В них фиксируются недостачи и излишки по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. На ценности, не принадлежащие учреждению на праве оперативного управления, но числящиеся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах (на ответственном хранении, арендованные), составляется отдельная ведомость (абз. 5 п. 4.1 Методических указаний). Оформленные ведомости подписываются главным бухгалтером и исполнителем и передаются в инвентаризационную комиссию.

Отметим, что материально ответственные лица дают письменные объяснения по всем недостачам и излишкам, пересортице. Это должно быть отражено комиссией в инвентаризационных описях. На основании представленных объяснений и материалов инвентаризационная комиссия определяет причины и характер выявленных отклонений от данных бухгалтерского учета.

По результатам инвентаризации председатель инвентаризационной комиссии проводит мероприятия по:

• отнесению недостач имущества, а также имущества, пришедшего в негодность, на счет виновных лиц либо их списанию за счет учреждения;
  
• оприходованию излишков;
  
• урегулированию расхождений фактического наличия материальных ценностей с данными бухгалтерского учета при пересортице путем проведения взаимного зачета излишков и недостач, возникших в ее результате;
  
• списанию просроченной (нереальной к взысканию) дебиторской и кредиторской задолженности;
  
• вопросам, касающимся оптимизации приемки, хранения и отпуска материальных ценностей учреждения.
  

На основании ведомости расхождений (ф. 0504092) комиссия составляет акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835). Этот документ представляется на рассмотрение и утверждение руководителю с приложением ведомости расхождений по результатам инвентаризации. На основании вышеизложенного руководитель учреждения издает приказ о возмещении, наказании или других мероприятиях для приведения в соответствие расхождений, выявленных в ходе инвентаризации, в норму (п. 5.4 Методических указаний).

Суммы излишков и недостач следует оформить в бухгалтерском учете таким образом:

• излишки нефинансовых активов к бухгалтерскому учету принимаются по их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету с зачислением на финансовый результат по счету 0 401 10 180 «Прочие доходы» (п. 31 Инструкции № 157н);
  
• недостачи имущества (за исключением материальных запасов), а также имущество, пришедшее в негодность, списываются с учета по балансовой стоимости на финансовый результат в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» с учетом ранее начисленной амортизации (абз. 2, 3 п. 12, абз. 2 п. 17, п. 22 Инструкции № 174н; абз. 2, 3 п. 12, абз. 2 п. 17, п. 22 Инструкции № 183н);
  
• недостачи (потери) материальных запасов в объеме норм естественной убыли (в том числе пришедшие в негодность) списываются с учета по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости с зачислением на финансовый результат в дебет счета:
  

• 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» согласно абзацу 2 пункта 37 Инструкции № 174н, абзацу 2 пункта 37 Инструкции № 183н;
  
• 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» согласно абзацам 6, 7 пункта 37 Инструкции № 174н, абзацам 6, 7 пункта 37 Инструкции № 183н (п. 108–112 Инструкции № 157н).
  

Недостачи денежных средств и иных материальных ценностей сверх норм естественной убыли, выявленные в результате инвентаризации, подлежат отражению по дебету счета 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу имуществу».

Все результаты по инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и годовой отчетности (п. 5.5 Методических указаний). Чтобы подтвердить правильность результатов инвентаризации, могут проводиться контрольные проверки. Результаты контрольных проверок оформляются актом (ф. № ИНВ-24) и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (ф. № ИНВ-25) (п. 2.15 Методических указаний).

Налогообложение

Налог на прибыль

Инвентаризация расчетов позволяет выявить просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности. Налогоплательщик обязан отразить такие доходы и расходы в налоговом периоде по истечении срока исковой давности.

Суммы безнадежных долгов как убытки (дебиторская задолженность), полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

При расчете налога на прибыль в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные к взысканию, а именно безнадежные долги. Они отличаются тем, что безнадежным долг считается не всегда, а только в установленных случаях. Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Доходы, полученные государственным учреждением в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением задолженности бюджета и внебюджетных фондов), в налоговом учете признаются внереализационными. В то же время, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов (НДС), относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) списана в отчетном периоде (п. 18 ст. 250 НК РФ). Кредиторская задолженность списывается в состав внереализационных доходов на дату истечения срока исковой давности.

Таким образом, для того чтобы при проведении проверок избежать рисков в части доначисления налога на прибыль, учреждению необходимо своевременно признавать кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в составе доходов для целей бухгалтерского и налогового учета.

Отметим, что дебиторская и кредиторская задолженность может списываться государственными учреждениями по согласованию с учредителем на основании распоряжения.

При расчете налога на прибыль излишки имущества, выявленные в ходе инвентаризации, учитывают в составе внереализационных доходов по рыночной цене (п. 20 ст. 250, п. 5, 6 ст. 274 НК РФ), которая определяется с учетом положений статей 105.3 и 40 Налогового кодекса и утверждается созданной комиссией на постоянной основе. Основные средства, выявленные в виде излишков, признаются амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации первоначальная стоимость таких основных средств определяется как сумма, в которую они оценены при включении в состав внереализационных доходов.

При расчете налога на прибыль выявленную при инвентаризации недостачу материальных запасов в пределах норм естественной убыли учитывают в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Сверх норм естественной убыли недостача материальных запасов учитывается в зависимости от наличия виновного лица. У учреждения возникает внереализационный доход, если стоимость недостающего имущества взыскивается с указанного лица (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом недостачу учитывают в момент признания должником своей вины или вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

НДС

Государственные учреждения наравне с другими хозяйствующими субъектами при осуществлении операций по реализации услуг (товаров, работ) (приносящая доход деятельность на территории России), а также в ряде других случаев являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС).

Дебиторская задолженность может возникнуть по причине перечисления предоплаты за еще не поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Перечисленный НДС в составе предоплаты учреждение имеет право поставить к вычету при наличии счета-фактуры на аванс и предусмотрении такой формы расчетов в договоре. В дальнейшем при изменении условий либо расторжении договора и возврата сумм предоплаты ранее принятый к вычету налог восстанавливается. Может возникнуть ситуация, когда контрагент проявил недобросовестность в расчетах не только с партнерами, но и с бюджетом, не уплатив НДС с полученного аванса. В этом случае налоговики могут указать на нарушение принципа «зеркальности», вытекающего из сущности косвенного налога, когда один из партнеров его начисляет, а другой ставит к вычету. Но обязать покупателя восстановить НДС они не вправе. Правильным будет принять сумму налога к вычету при перечислении предоплаты.

Кредиторская задолженность может числиться на балансе либо как не исполненное учреждением обязательство по оплате приобретенных у контрагентов товаров (работ, услуг), либо как полученный от клиентов аванс.

Насчет первого варианта отметим, что, как только товары (работы, услуги) поставлены на учет и бухгалтер имеет все необходимые первичные документы, он может предъявить «входной» налог к вычету (при условии, что товары (работы, услуги) используются в облагаемых операциях). В противном случае предъявленный налог включается в стоимость товаров (работ, услуг). Во втором варианте образуется кредиторская задолженность по авансовым платежам, в момент получения которых учреждение как плательщик НДС должно перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Списать такую задолженность учреждение не сможет, поскольку необходимо закрыть аванс (отгрузить товары, оказать услуги) или расторгнуть договор и вернуть аванс (п. 5 ст. 171 НК РФ). Отметим: уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС налогоплательщик вправе только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Кодекса в состав внереализационных доходов (письмо Минфина России от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/635).

Недостачи, выявленные в ходе инвентаризации, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 14 августа 2007 г. № 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект налогообложения НДС. При выбытии имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) на основании норм вышеуказанных статей данные операции не являются объектом налого­обложения. С суммы излишков, выявленных в ходе проведенной инвентаризации, учреждению следует начислить и уплатить налог на добавленную стоимость. Исчисление НДС осуществляется на определенную комиссией рыночную цену, учитываемую во внереализационных доходах.

Пример

Бюджетное учреждение при проведении годовой инвентаризации выявило невостребованную кредиторскую задолженность поставщика материалов ООО «КОМП» на сумму 25 000,00 руб. (в том числе НДС 18 % 3 813,56 руб.). Закупка материалов должна была осуществляться за счет средств от приносящей доход деятельности. Учреждением невостребованная кредиторская задолженность была принята на забалансовый счет 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами» для наблюдения в течение срока исковой давности. По итогам проведенной инвентаризации комиссией было принято решение о списании выявленной задолженности. Порядок списания с баланса задолженности, не востребованной кредиторами, для бюджетных учреждений устанавливается приказом об учетной политике учреждения.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие операции:

Дебет 20
«Списанная задолженность, не востребованная кредиторами»

— списана кредиторская задолженность, учтенная за балансом, в сумме 21 186,44 руб.;

Дебет 2 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— восстановлена задолженность перед кредитором в сумме 21 186,44 руб.;

Дебет 2 302 34 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 2 401 10 173
«Чрезвычайные доходы от операций с активами»
— списана задолженность организации перед кредитором в сумме 21 186,44 руб.;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— восстановлен НДС в сумме 3 813,56 руб.;

Дебет 2 109 60 290
«Прочие затраты в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 210 01 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
— принята в состав затрат сумма 3 813,56 руб. восстановленного НДС;

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен НДС в бюджет в сумме 3 813,56 руб.

Одновременно отражается выбытие денежных средств со счетов учреждения на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (п. 367 Инструкции № 157н);

Дебет 2 401 10 173
«Чрезвычайные доходы от операций с активами»
Кредит 2 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
— заключение счетов текущего финансового года (в конце года) на сумму 21 186,44 руб.

1 Начало в журнале «Бюджетный учет» № 11/2014, стр. 28–33.