Основные средства: разработка стандартов учета и отчетности на основе МСФО ОС
В предыдущих публикациях, посвященных развитию учета и отчетности в секторе государственного управления на основе МСФО ОС, мы осветили содержание проектов стандартов, посвященных общим проблемам ведения учета и подготовки отчетности. В настоящей статье рассматриваются три проекта стандартов учета и отчетности, регулирующие целый ряд вопросов учета основных средств. Это проекты стандартов «Основные средства», «Аренда» и «Обесценение активов».
А. Г. Радуцкий, Директор, КПМГ в России и СНГ
Данные стандарты были выбраны для адаптации в числе первых, поскольку их применение существенно влияет на показатели бухгалтерской отчетности. Субъекты сектора государственного управления в России имеют в пользовании и распоряжении значительные по объему и стоимости основные средства, которые используются для выполнения ими своих функций, а также в коммерческих целях. Достоверное представление информации об основных средствах необходимо для эффективного управления имуществом и контроля над его использованием. Информация о стоимости активов, доходах и расходах субъекта отчетности, возникающих в процессе использования активов при оказании услуг и создании общественных благ, является полезной для учредителей, руководства субъектов сектора государственного управления и внешних пользователей.
Адаптация требований МСФО ОС велась исходя из существующих требований Бюджетного кодекса, Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (вступит в силу с 1 января 2013 г.) и применимых инструкций Минфина России. Также принимались во внимание тенденции развития ПБУ для коммерческого сектора и МСФО.
Основные средства
Проект стандарта регулирует порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности субъектов сектора государственного управления основных средств. В сравнении с существующими требованиями к учету и отчетности проект стандарта предлагает следующие принципиальные нововведения.
1. Уточнены критерии признания активов в качестве объектов основных средств. Ими являются наличие у актива полезного потенциала либо вероятности получения экономических выгод вследствие использования актива субъектом отчетности и возможность надежно оценить стоимость объекта. Важным критерием отражения объекта основных средств на балансе субъекта отчетности также является переход к нему всех операционных рисков и выгод использования объекта. Несмотря на то, что собственником основных средств является казна, основные средства должны отражаться в учете и отчетности тех организаций и учреждений, которые используют их в процессе выполнения своих функций.
2. Вводится понятие инвестиционной недвижимости — основных средств, которые используются для сдачи в аренду или содержатся в расчете на увеличение стоимости имущества. В соответствии с МСФО ОС данная деятельность не является основной для субъектов сектора государственного управления, и потому в отчетности необходимо отдельно раскрывать информацию о наличии таких основных средств. Данное требование актуально прежде всего для органов, уполномоченных на управление имуществом и осуществляющих предоставление его коммерческим и некоммерческим организациям на возмездной основе.
3. Вводится понятие справедливой стоимости. Справедливая стоимость — это рыночная стоимость объекта основных средств. Субъекты сектора государственного управления должны вести учет основных средств по первоначальной (исторической) стоимости либо, на основании решения уполномоченного органа, могут выполнить переоценку до справедливой стоимости и отражать основные средства по справедливой (переоцененной) стоимости. Предполагается, что порядок и процедура проведения переоценки будут определяться постановлениями Правительства Российской Федерации.
Основными сложностями при переходе к использованию стандарта «Основные средства» представляются следующие.
1. Необходимость проверки активов, отражаемых в учете и отчетности субъектов сектора государственного управления, на соответствие критериям признания для целей определения балансодержателя. Данная процедура может потребовать, в частности, проверки договоров аренды, поскольку отношения аренды могут предусматривать переход операционных рисков и выгод использования имущества к арендатору, и в таком случае в обязанности арендатора входит отражение арендуемого основного средства у себя на балансе.
2. В случае принятия решения о переоценке основных средств необходимо решить вопрос о том, кем и на основании каких стандартов будет проводиться переоценка, а также о том, из каких средств будет осуществляться ее финансирование. Как правило, оценка основных средств по справедливой стоимости производится независимыми оценщиками. Количество активов, подлежащих переоценке в секторе государственного управления, значительно, и проведение переоценки может потребовать нескольких лет, а ее стоимость создаст дополнительную финансовую нагрузку на бюджеты разных уровней.
3. Следует ожидать роста налога на имущество, если уполномоченными органами будет принято решение о проведении переоценки основных средств по справедливой стоимости. В этой ситуации интересы достоверного представления информации вступают в конфликт с интересами эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. По нашему мнению, такая ситуация может являться поводом к уточнению налогового законодательства, если пользователям отчетности действительно необходима достоверная информация о реальной стоимости имущества казны.
Аренда
Проект стандарта определяет порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности субъектов государственного сектора операций аренды.
Для целей учета и отчетности требования Стандарта в ряде случаев отличаются от норм Гражданского кодекса и Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ). Так, с позиции гражданско-правовых отношений договор аренды всегда заключается на возмездной основе, а безвозмездная передача имущества классифицируется как ссуда. Однако для целей учета и отчетности безвозмездная передача имущества рассматривается как договор аренды, поскольку сторона, получающая имущество, извлекает выгоду из его пользования (не несет расходов по уплате арендной платы).
Кроме того, для целей учета и отчетности не применяется положение статьи 31 Закона № 164-ФЗ относительно определения балансодержателя актива по взаимному соглашению сторон, в том числе в случаях, когда такое положение содержится в уже заключенных договорах. Необходимость отражения актива на балансе у арендатора либо арендодателя определяется на основании наличия признаков перехода существенных операционных рисков и выгод от арендодателя к арендатору, перечисленных ниже в настоящей статье.
Комментируя арендные отношения в секторе государственного управления, необходимо отметить следующее. Органы, уполномоченные на управление имуществом казны, могут предоставлять его за плату субъектам сектора государственного управления, коммерческим и некоммерческим организациям.
Закрепление уполномоченным органом имущества казны за субъектами отчетности с целью выполнения возложенных на них функций не квалифицируется как отношения аренды для целей учета и отчетности. Имущество, закрепленное уполномоченным органом за субъектом отчетности, может использоваться последним для предоставления за плату субъектам сектора государственного управления, коммерческим и некоммерческим организациям, только в случае если оно временно не используется для выполнения возложенных на субъект отчетности функций. В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами срок действия договоров аренды в таких случаях составляет не более одного года.
В случаях, предусмотренных нормативно-правовыми актами, уполномоченные на управление имуществом органы и государственные автономные учреждения могут заключать договора аренды (лизинга) со сроком действия более года.
Безвозмездная передача имущества между субъектами отчетности без участия уполномоченных органов по управлению имуществом для целей учета и отчетности квалифицируется как отношения аренды. Безвозмездная передача имущества уполномоченным органом (кроме случаев закрепления имущества за субъектом отчетности для выполнения возложенных функций) также квалифицируется как отношения аренды.
В зависимости от содержания арендных отношений существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, могут оставаться у арендодателя или переходить к арендатору.
Наиболее распространенные признаки того, что существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, переходят к арендатору, перечислены ниже:
1. Срок договора (пользования) сопоставим со сроком полезного использования актива.
2. Сумма всех арендных платежей (экономических выгод) по договору сопоставима со справедливой стоимостью актива.
Наиболее распространенные признаки того, что существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, не переходят от арендодателя к арендатору, перечислены ниже:
1. Срок договора (безвозмездного пользования) значительно меньше срока полезного использования актива.
2. Сумма всех арендных платежей (экономических выгод) по договору не отражает справедливую стоимость актива.
Также для идентификации стороны арендных отношений, которая несет все существенные операционные риски и получает экономические выгоды, могут использоваться другие применимые признаки или условия договора.
Отношения аренды, в которых существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, переходят от арендодателя к арендатору, для целей учета и отчетности рассматриваются как комплексный договор, содержащий в себе компонент займа, то есть договор, по которому арендодатель на возмездной основе предоставляет арендатору рассрочку по оплате стоимости арендуемого актива.
В рамках данной трактовки арендные платежи можно представить как погашение суммы основного долга и процентную составляющую, которая является вознаграждением арендодателя за оплату арендатором стоимости объекта аренды по частям в течение оговоренного срока, а не единовременно. Ниже перечислены примеры арендных отношений данного вида с участием субъектов сектора государственного управления.
1. Предоставление органом, уполномоченным на управление имуществом, имущества за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и некоммерческим организациям, если выявлены признаки, свидетельствующие о переходе существенных операционных рисков и выгод.
2. Заключение органами, уполномоченными на управление имуществом, а также субъектами отчетности в случаях, предусмотренных нормативно-правовыми актами, договоров лизинга, в которых они выступают арендаторами.
Отношения аренды, в которых существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды, не переходят от арендодателя к арендатору, рассматриваются как договор, в котором арендные платежи отражают только плату за пользование имуществом. Ниже перечислены примеры арендных отношений данного вида с участием субъектов сектора государственного управления.
1. Предоставление за плату субъектом отчетности имущества, временно не используемого для выполнения возложенных функций.
2. Безвозмездная передача имущества между субъектами отчетности без участия уполномоченных органов по управлению имуществом.
3. Предоставление органом, уполномоченным на управление имуществом, имущества за плату или в безвозмездное пользование субъектам сектора государственного управления (кроме случаев закрепления имущества за субъектом отчетности для выполнения им своих функций), коммерческим и некоммерческим организациям, если признаки, свидетельствующие о переходе существенных операционных рисков и выгод, не выявлены.
Все предлагаемые нововведения направлены на то, чтобы выявить реальный объем трансфертов в секторе государственного управления и получить достоверную информацию о порядке использования имущества и связанных с таким использованием доходов и расходов. Это позволит повысить эффективность управления имуществом казны и распределения бюджетных ассигнований.
Основной сложностью практического применения требований стандарта является необходимость классификации и специальной трактовки нестандартных и отраслевых ситуаций передачи и использования активов. В таких случаях целесообразно либо прописывать индивидуальный порядок учета отношений, либо менять схемы взаимодействия субъектов сектора государственного управления в зависимости от интересов и задач органов, уполномоченных на управление имуществом.
Ряд сложностей связан с практическим применением требований по учету аренды, в том числе необходимости проверки договоров аренды для целей квалификации аренды по признаку перехода существенных операционных рисков и выгод, определения балансодержателя, стоимости объектов аренды и процентной ставки в договорах аренды. Также могут возникнуть сложности с квалификацией договоров, содержащих минимум условий.
Обесценение активов
Стандарт посвящен правилам корректировки балансовой стоимости актива, если в связи с изменениями внешней или внутренней среды у организации возникает такая необходимость. При этом необходимо отметить, что речь идет о применении принципиально нового для российской практики способа корректировки балансовой стоимости, отличного от амортизации, переоценки и изменения в результате дооборудования, модернизации или частичной ликвидации.
Корректировка балансовой стоимости может потребоваться, если в соответствии с расчетами субъекта отчетности стоимость его актива меньше той, по которой актив отражается в учете или отчетности.
Изменение стоимости может быть вызвано целым рядом внешних и внутренних по отношению к организации причин. Например, признаками, которые могут свидетельствовать об изменении стоимости, являются неблагоприятные изменения в законодательной среде, отсутствие потребности в услугах, обеспечиваемых активом, устаревание, повреждение, ухудшение результатов использования актива, рост затрат на содержание актива и т. д.
В соответствии с требованиями проекта стандарта субъект общественного сектора должен оценить наличие признаков обесценения для различных категорий активов, определить справедливую стоимость актива и сравнить ее с балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость больше справедливой, необходимо признать убыток от обесценения и, при необходимости, скорректировать оставшийся срок полезного использования актива.
Субъект отчетности также может восстановить убыток от обесценения в последующих периодах, если в соответствии с предлагаемыми проектом стандарта критериями существуют признаки уменьшения или отсутствия такого убытка.
Данный стандарт в целом сложен для применения, поскольку в обязанности субъекта отчетности вменяется новая, непривычная методика учета изменений стоимости активов. Тем не менее без адаптации данного стандарта невозможно было бы рассмотреть весь спектр вопросов учета и отчетности основных средств в том виде, в котором это предусмотрено МСФО ОС.
Следует отметить, что все проекты стандартов содержат детальные требования к раскрытию финансовой и нефинансовой информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В настоящее время в России бухгалтерские специалисты в целом достаточно формально относятся к составлению пояснительной записки и уделяют основное внимание цифрам, отражаемым в отчетности. Однако с точки зрения МСФО и МСФО ОС предоставление в пояснительной записке подробных расшифровок и объяснений показателей, приведенных в бухгалтерской отчетности, является важнейшей практикой, без которой невозможно достоверное представление информации.
Предполагается, что после доработки и вступления проектов стандартов в силу субъектам сектора государственного управления будет предоставлен переходный период длительностью 5 лет, в течение которого они должны будут признать и классифицировать активы в соответствии с требованиями стандартов, провести переоценку основных средств и раскрыть информацию в отчетности. В течение указанного периода также должно быть проведено обучение специалистов, обновлены, при необходимости, информационные системы для ведения учета и отчетности, подготовлены инструкции и методические материалы для применения стандартов, а также решены все правовые и организационные вопросы, выходящие за рамки учета и отчетности.
Ознакомиться с проектами стандартов можно на официальном сайте Минфина России (раздел «Бюджет», подраздел "Стандарты финансовой отчетности для государственного сектора).