Подтверждение бюджетной отчетности. Анализ выполнения бюджетных процедур

Н. Г. Айрапетян

Продолжаем рассматривать реализацию этапа аудиторского мероприятия по подтверждению достоверности бюджетной отчетности «Анализ выполнения бюджетных процедур учета и отчетности».

Н. Г. АЙРАПЕТЯН, эксперт, кандидат экономических наук, действительный государственный советник города Москвы 3 класса

Соответствие состава и содержания форм и показателей бюджетной отчетности требованиям

При изучении состава и содержания форм и показателей бюджетной отчетности, ее соответствия нормативным требованиям рекомендуется учитывать выявленные в ходе аудиторского мероприятия факты, которые привели к несвоевременному составлению бюджетной отчетности, возникновению рисков искажения бюджетной отчетности. Рассмотрим на примерах факты несоблюдения методологии применения плана счетов бюджетного учета, порядка отражения операций по исполнению бюджета, составления бюджетной отчетности за отчетный год, которые свидетельствуют о недостоверности бюджетной отчетности.

Основные средства и амортизация

Отражение хозяйственных операций по принятию к бухгалтерскому учету компьютерного оборудования, поступившего в учреждение в порядке централизованного снабжения, на счете 0 101 00 000 «Основные средства» по видам имущества, не соответствующим подразделам классификации, установленным ОКОФ (например, компьютерное оборудование отражено на счете 0 101 36 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь — иное движимое имущество учреждения» вместо предусмотренного счета 0 101 34 000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения», что привело к отражению недостоверной информации о наличии нефинансовых активов в годовой бюджетной отчетности — по строкам 014, 015 и 016 в графах 5 и 11 Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) (далее — Сведения (ф. 0503168)).

Завышение (занижение) данных на счете 0 101 12 000 «Нежилые помещения — недвижимое имущество учреждения», в результате чего искажены (занижены) данные Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) (далее — Баланс (ф. 0503130)) по строкам 010 «Основные средства (балансовая стоимость, 0 101 00 000 „Основные средства“)», 190 «Итого по разделу I», 350 «Баланс», 570 «Финансовый результат экономического субъекта».

Принятие к учету на балансовый счет 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения)» объекта недвижимого имущества при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию права на него.

Отражение в Сведениях (ф. 0503168) стоимости объектов, представляющих собой нежилое здание, на счете 0 101 11 000 «Жилые помещения» вместо счета 0 101 12 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения)».

Отражение хозяйственной операции по принятию к бухгалтерскому учету объекта недвижимости, поступившего в учреждение в порядке централизованного снабжения, на счете 0 101 35 000 «Транспортные средства — иное движимое имущество учреждения» вместо предусмотренного счета 0 101 10 000 «Основные средства — недвижимое имущество учреждения».

Учет на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения» объектов основных средств, которые следовало учитывать на счете 0 101 00 000 «Основные средства», в том числе на аналитических счетах: 0 101 36 000 «Инвентарь производственный и хозяйственный — иное движимое имущество учреждения», 0 101 34 000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения».

Отражение расходов по установке объектов в целях бюджетного учета по КОСГУ 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» вместо 310 «Увеличение стоимости основных средств», что привело к искажению строки 2405 по КОСГУ 225 раздела 2 «Выбытие» графы 4 Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) (далее — Отчет (ф. 0503123)), строки 3310 по КОСГУ 310 раздела 2 «Выбытие» графы 4 Отчета (ф. 0503123).

Материальные запасы

Некорректное отражение операций по исполнению бюджета в финансовом результате деятельности учреждения за текущий финансовый год, а именно включение расходов предыдущего периода финансового года (несвоевременно списанных материальных запасов), а также недостоверное отражение остатков материальных ценностей на счете 0 105 33 000 «Горюче-смазочные материалы — иное движимое имущество учреждения».

Учет на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения»:

• мягкого инвентаря, который следовало учитывать на счете 0 105 35 00 000 «Мягкий инвентарь»;
• строительных материалов, которые следовало учитывать на счете 0 105 34 000 «Строительные материалы».

Права пользования активами

Завышение (занижение) данных на счете 0 111 00 000 «Права пользования активами», в результате чего искажены (занижены) данные Баланса (ф. 0503130) по строкам 100 «Основные средства (балансовая стоимость, 0 101 00 000 „Основные средства“)», 190 «Итого по разделу I», 350 «Баланс», 570 «Финансовый результат экономического субъекта».

Неотражение:

• прав пользования объектами недвижимого имущества, полученных учреждением по государственным контрактам операционной аренды на балансовом счете 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами»;
• неисключительных прав пользования программным обеспечением, полученных учреждением в рамках исполнения государственного контракта в соответствии с сублицензионным договором на основании акта о приемке прав использования программного обеспечения, в учете по балансовому счету 0 111 60 000 «Права пользования нематериальными активами»;
• права пользования активами на счете 0 111 00 000 «Права пользования активами», предназначенного для учета объектов операционной аренды.

Финансовые вложения

Отражение данных в Балансе (ф. 0503130), Пояснительной записке (ф. 0503160), Сведениях о количестве подведомственных участников бюджетного процесса, учреждений и государственных (муниципальных) унитарных предприятий (ф. 0503161), Сведениях о финансовых вложениях получателя бюджетных средств, администратора источников финансирования дефицита бюджета (ф. 0503171) информации об участии в предприятиях (организациях), которые исключены из единого государственного реестра юридических лиц.

Расчеты по доходам

Занижение показателей по аналитическим счетам бюджетного учета 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам», 0 205 45 000 «Расчеты по прочим доходам от сумм принудительного изъятия» в связи неначислением доходов, что привело к искажению показателей бюджетной отчетности по строке 250 Баланса (ф. 0503130) на отчетную дату.

Неотражение на счетах 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам» расчетов по условным арендным платежам, 0 205 45 000 «Расчеты по прочим доходам от сумм принудительного изъятия» административных штрафов, право требования по которым возникло в отчетном году.

Отсутствие начислений сумм администрируемых доходов по заключенным договорам аренды земельных участков и соответствующих операций по начислению в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Расчеты по выданным авансам

Неотражение в бюджетном учете дебиторской задолженности по счету 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» по субсидиям, предоставленным на основании соглашений о предоставлении субсидии, до момента предоставления получателями субсидий отчетов об использовании целевых средств.

Отражение операций по предоставлению субсидии на иные цели подведомственным учреждениям в регистрах бюджетного учета по счету 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», минуя счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».

Отражение авансовых платежей по контрактам по счету бюджетного учета 0 302 31 000 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов» вместо счета 0 206 31 000 «Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов».

Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом

Несоответствие данных:

• графы 6 строки 200 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) (далее — Отчет (ф. 0503127)) за отчетный год данным бюджетного учета, отраженным в Главной книге за отчетный год на счете 0 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом»;
• графы 4 раздела «Выбытие» Отчета (ф. 0503123) за отчетный год данным бюджетного учета, отраженным в Главной книге за отчетный год на счете 0 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом».

Расчеты по принятым обязательствам

Кредиторская задолженность по коммунальным платежам, образовавшаяся по государственным контрактам (договорам), отражена на счете бюджетного учета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов», в то время как ее следовало отразить на счете бюджетного учета 0 302 23 000 «Расчеты по коммунальным платежам».

Санкционирование расходов экономического субъекта

Неотражение (или завышение, занижение) доведенных и распределенных лимитов бюджетных обязательств на счетах 0 501 00 000 «Лимиты бюджетных обязательств».

Отсутствие учета сумм бюджетных обязательств, принимаемых при определении поставщиков (подрядчиков, исполнителей) с использованием конкурентных способов определения поставщиков (аукционы, запрос котировок) и при осуществлении закупки у единственного поставщика (при размещении извещения) (неосуществление корреспонденции счетов 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» с соответствующими счетами 0 501 03 000 «Лимиты бюджетных обязательств получателя бюджетных средств», 0 502 01 000 «Принятые обязательства»).

Неотражение:

• извещений об осуществлении закупок, размещенных в единой информационной системе в сфере закупок, в отношении которых заключены контракты на балансовом счете 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства»;
• извещений о проведении электронного аукциона на счете 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства», что повлекло искажение бюджетной отчетности за счет средств субсидии из бюджета;
• показателей утвержденных бюджетных ассигнований текущего финансового года на соответствующих счетах бюджетного учета 0 503 09 000 «Утвержденные бюджетные ассигнования», предназначенных для ведения учета показателей бюджетных ассигнований;
• на счете бюджетного учета 0 503 02 000 «Бюджетные ассигнования к распределению» бюджетных ассигнований, распределенных главным распорядителем бюджетных средств получателю бюджетных средств.

Расхождение данных

• Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128) (далее — Отчет (ф. 0503128)) и Главной книги за отчетный год по причине некорректного отражения принятых бюджетных обязательств по счету 0 502 11 000 «Принятые обязательства» и денежных обязательств по счету 0 502 12 000 «Принятые денежные обязательства»;
• Отчета (ф. 0503127) и Главной книги за отчетный год по причине некорректного отражения объемов доведенных лимитов бюджетных обязательств.

Несоответствие данных:

• Отчета (ф. 0503128) за отчетный год данным бюджетного учета, отраженным в Главной книге;
• графы 7 строки 200 Отчета (ф. 0503128) за отчетный год данным бюджетного учета, отраженным в Главной книге за отчетный год на счете 0 502 11 000 «Принятые обязательства текущего финансового года»;
• аналитического учета по счету 0 502 12 310 «Принятые обязательства на текущий финансовый год» (карточка счета 0 502 12 000, Главная книга за отчетный год, Журнал операций № 9 «Прочие операции») данным графы 7 «Принятые бюджетные обязательства» Отчета (ф. 0503128) по состоянию на отчетную дату по отдельным КБК;
• Сведений о принятых и не исполненных обязательствах получателя бюджетных средств" (ф. 0503175) за отчетный год данным бюджетного учета, отраженным в Главной книге.

Финансовый результат

Несоответствие данных графы 4 строки 150 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) данным бюджетного учета, отраженным в Главной книге за отчетный год на аналитических счетах счета бюджетного учета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Доходы будущих периодов

Отражение по счету 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» в Сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169) (далее — Сведения (ф. 0503169)) информации о начислении доходов будущих периодов по дивидендам, которая не подтверждена регистрами бухгалтерского учета.

Резервы предстоящих расходов

Неотражение:

• в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, в результате чего искажены (занижены) данные Баланса (ф. 0503130) по строке 520 «Резервы предстоящих расходов (0 401 60 000 и раздела 1 Сведений (ф. 0503169));
• в бюджетном учете на счете 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» факта хозяйственной жизни по формированию резерва на предстоящую оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника учреждения.

Забалансовые счета

Учет на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» введенного в эксплуатацию объекта завершенного строительства, который до момента регистрации права собственности и передачи балансодержателю должен быть принят к бухгалтерскому учету на забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование», что привело к искажению данных бюджетного учета путем завышения счета бухгалтерского учета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» и занижения забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование».

Непринятие к бухгалтерскому учету на забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» объекта завершенного строительства до момента регистрации права собственности и передачи балансодержателю, что привело к искажению (занижению) данных бухгалтерского учета по строке 010 «Имущество, полученное в пользование» Справки о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах, сформированной в составе Баланса (ф. 0503130) (далее — Справка к Балансу (ф. 0503130)), и завышению данных по строке 020 «Вложение в нефинансовые активы» Баланса (ф. 0503130).

Неотражение:

• на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» объектов, по которым сформированы капитальные вложения, но не получено право оперативного управления, что привело к искажению показателя бюджетной отчетности по строке 010 Справки к Балансу (ф. 0503130);
• на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» основных средств, по которым принято решение о списании с балансового учета (в связи с непригодностью), до момента передачи их на утилизацию;
• на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» до момента регистрации права собственности объектов недвижимого имущества;
• на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» банковской гарантии по государственному контракту и несписание с забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» в связи с исполнением обязательств по контракту банковской гарантии.

Несвоевременное отражение на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» (с задержкой от нескольких месяцев) имущества, полученного по актам приема-передачи.

Несоответствие данных в Справке к Балансу (ф. 0503130) (в графе 5 «На конец отчетного периода») по строке 100 по счету 10 «Обеспечение исполнения обязательств» данным оборотно-сальдовой ведомости по указанному счету по причине неотражения банковской гарантии по контракту.

Отражение материальных ценностей, полученных до момента получения учреждением-грузополучателем извещения (ф. 0504805) на счете 0 105 31 000 «Лекарственные препараты и медицинские материалы» (до получения Извещения (ф. 0504805) следовало учитывать на забалансовом счете 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению»).

Общие вопросы

Несвоевременное отражение кредиторской задолженности в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Отражение в регистрах бюджетного учета и в бюджетной отчетности неподтвержденной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Наличие необоснованно принятых решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет, в результате которых признана безнадежной и списана дебиторская задолженность.

В Журнале операций расчетов с подотчетными лицами несвоевременно отражен принятый к учету и утвержденный руководителем учреждения Авансовый отчет (ф. 0504505).

Предоставление работниками учреждения оригиналов отчетных документов за компенсированные ранее расходы на проезд к месту использования отпуска и обратно в срок позднее установленных трех рабочих дней с даты выхода на работу из отпуска (вместе с авансовыми отчетами).

Неотражение первичных учетных документов по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Отсутствие отдельных регистров бухгалтерского учета, Главной книги.

Первичные учетные документы не систематизированы в хронологическом порядке и не отражены по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Отсутствие в Пояснительной записке информации о связанных сторонах в соответствии с требованиями СГС «Информация о связанных сторонах». Пунктом 8 этого стандарта установлено, что в целях своевременного формирования годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию о составе (перечне) связанных сторон субъект отчетности формирует не позднее первого рабочего дня года, следующего за отчетным. Формирование информации о составе (перечне) связанных сторон и об операциях со связанными сторонами должно осуществляться на основании аналитического учета, обеспечиваемого при ведении бухгалтерского учета.

Изучение соответствия раскрываемой информации

С учетом выявленных аудиторской группой или уполномоченным должностным лицом нарушений и недостатков, допущенных при ведении учета и составлении бюджетной отчетности, в соответствии с требованиями, установленными пунктом 68 СГС «Концептуальные основы», следует определить достоверность информации, которая означает ее полноту, нейтральность и отсутствие существенных ошибок. При этом:

• полной считается информация, включающая данные и (или) пояснения, сформированные (имеющиеся) на момент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности и необходимые для принятия пользователем бухгалтерской (финансовой) отчетности финансовых решений;
• информация считается нейтральной, если ее отбор для представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется объективно;
• отсутствие ошибок означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществлено в соответствии с СГС «Концептуальные основы» и иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой, сформированной субъектом учета с учетом положений СГС «Концептуальные основы»;
• условие достоверности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусматривает возможность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности данных в условных (прогнозных), вероятностных, относительных и иных аналогичных значениях (показателях);
• в целях достоверного раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с экономической сущностью фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой.

Достижение целей и соблюдение установленных требований

Одним из вопросов аудиторского мероприятия является изу­чение достижения целей и соблюдение установленных требований к проведению инвентаризации активов и обязательств.

Обратите внимание на факты непредставления в установленный срок либо представления контрагентом с нарушением установленного срока актов сверки расчетов, направленных субъектом учета в адрес контрагента. Если указанные факты выявлены при осуществлении внутреннего финансового аудита, то возникает вопрос достижения целей и соблюдения установленных требований к проведению инвентаризации активов и обязательств.

Пунктом 7 СГС «События после отчетной даты» событие после отчетной даты, подтверждающее условия деятельности субъекта отчетности, характеризуется как событие после отчетной даты, которое подтверждает условия хозяйственной деятельности (фактов хозяйственной жизни) субъекта отчетности на отчетную дату и (или) указывает на обстоятельства, существенным образом влияющие на показатели активов, обязательств и результатов деятельности субъекта отчетности, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, на отчетную дату. На практике часто в пояснительной записке отсутствует информация о перечне событий после отчетной даты, подтверждающих условия хозяйственной деятельности, на основании которых сформированы показатели бухгалтерской отчетности. В частности, отсутствуют сведения о результатах проведения инвентаризации в целях составления годовой бюджетной отчетности за отчетный финансовый год, оформленных актами о результатах инвентаризации, подписанными в текущем финансовом году.

Изучение иной информации

Уполномоченное должностное лицо или члены аудиторской группы могут изучить и иную информацию, необходимую им для подтверждения достоверности бюджетной отчетности, в том числе, например, могут быть изучены вопросы, указанные в главе V «Проверка ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и составления отчетности организациями государственного сектора» Методических рекомендаций Федерального казначейства по осуществлению проверок законности отдельных финансовых и хозяйственных операций, утвержденных 31 декабря 2019 года, и в примерном перечне вопросов проверки бухгалтерской (бюджетной) отчетности, определенном приложением 2 к данным Методическим рекомендациям.

Перечень вопросов, включенных в Методические рекомендации, достаточно обширный и охватывает все области ведения учета и составления отчетности. Поэтому данные рекомендации целесообразно учесть (при необходимости) при изучении всех вопросов аудиторского мероприятия.

В завершение

Обратите внимание, что срок представления бюджетной отчетности субъекту внутреннего финансового аудита (ВФА) в целях подтверждения ее достоверности до подписания бюджетной отчетности руководителем ГАБС (АБС) не регламентирован в федеральных стандартах ВФА. Поэтому отсутствие в правовых актах ГАБС (АБС) регламентированного срока, в течение которого подписанные уполномоченным лицом регистры бухгалтерского (бюджетного) учета, бюджетная отчетность за отчетный год должны быть представлены субъекту внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности, может привести к срыву сроков реализации задач внутреннего финансового аудита.

На практике фактический срок представления бюджетной отчетности субъекту ВФА составляет, как правило, от одного до трех рабочих дней до даты ее подписания руководителем ГАБС. Поэтому объем вопросов, включаемых в программу аудиторского мероприятия для изу­чения, должен быть соразмерен лагу времени, в течение которого субъект ВФА может подтвердить достоверность бюджетной отчетности либо указать на ее недостоверность.

Процедура внесения исправлений в бюджетную отчетность в случае выявления фактов ее недостоверности также не регламентирована в федеральных стандартах ВФА, что создает риски для руководителя ГАБС (АБС), связанные с тем, что нарушения и недостатки могут быть устранены только в разумный срок, а не в течение одного рабочего дня до подписания бюджетной отчетности.

Рекомендуем субъекту ВФА предусмотреть в плане проведения аудиторских мероприятий на очередной финансовый год не менее двух аудиторских мероприятий. Цель первого — подтверждение достоверности годовой бюджетной отчетности, в том числе соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности, за отчетный финансовый год. Цель другого (других) — подтверждение соответствия порядка ведения бюджетного учета единой методологии учета и отчетности в течение текущего финансового года для подтверждения в очередном финансовом году достоверности годовой бюджетной отчетности за текущий финансовый год.

Проведение более двух аудиторских мероприятий по рассматриваемым вопросам, по нашему мнению, является избыточным, так как процедура ведения бюджетного учета и составления отчетности — всего лишь одна из бюджетных процедур, являющихся объектом внутреннего финансового аудита. Принцип системности внутреннего финансового аудита устанавливает, что при планировании и проведении аудиторских мероприятий бюджетные и коррупционные риски периодически анализируются по всем бюджетным процедурам.