Копейка рубль бережет

С. Н. Иванцова

Движение денежных средств — один из наиболее значимых показателей при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Как эффективно распорядиться денежными средствами — вопрос финансового и управленческого учета. Рассмотрим его ключевые аспекты.

С. Н. ИВАНЦОВА, консультант

Финансовая деятельность (financial activity) согласно экономическому словарю — операции по привлечению средств от акционеров и кредиторов и выплатам им, то есть операции, связанные с долгосрочными обязательствами и собственным капиталом компании.

Применительно к казенным, бюджетным (автономным) учреждениям можно сказать, что это деятельность, направленная на достижение установленных целей собственником. При этом юридические характеристики основной деятельности закреплены Бюджетным кодексом, приносящей доход деятельности — Гражданским кодексом, федеральными законами.

Денежные средства представляют меру стоимости, выраженную в денежной оценке.

Движение денежных средств по финансовой деятельности учреждения включает поступление/выбытие:

• денежных средств согласно смете доходов/расходов казенного учреждения, плану ФХД бюджетного (автономного) учреждения;
• целевого финансирования;
• грантов, безвозмездных поступлений, пожертвований;
• денежных средств от пеней, штрафов;
• иных.

Рассматривая экономическую природу движения денежных средств от приносящей доход деятельности бюджетного (автономного) учреждения, можно провести диагональ инвестирования в основную деятельность, осуществляемую учреждением (финансовое обеспечение денежных средств на выполнение государственного (муниципального) задания). Подтверждает эту мысль пункт 33 постановления Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640 «О порядке формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания» (далее — Постановление № 640): если федеральное бюджетное или автономное учреждение оказывает сверх установленного государственного задания государственные услуги (выполняет работы) для физических и юридических лиц за плату, а также осуществляет иную приносящую доход деятельность (далее — платная деятельность), затраты рассчитываются с применением коэффициента платной деятельности.

Таким образом, финансовому работнику необходимо четко следить за движением денежных средств (финансовых потоков) по всем источникам финансового обеспечения.

Управленческий учет

Основными направлениями денежных потоков в учреждениях являются денежные отношения:

• внутри учреждения (прием/выдача наличных денежных средств);
• с отделениями казначейства России;
• со страховыми компаниями на предмет возмещения убытков согласно страховым случаям;
• с хозяйствующими субъектами согласно заключенным договорам (госконтрактам);
• иные.

Одним из принципов управления денежными потоками является принцип информативной достоверности, который обеспечивается различными формами финансовых отчетов.

Поскольку финансовой отчетностью (аналитическими таблицами) пользуются в целях управленческого учета, отчет о движении денежных средств (ДДС) учреждения позволяет пользователям оценить действительное положение дел, генерировать денежные средства (их эквиваленты) с учетом возникающих дефицитов/профицитов, а также потребности в них.

В связи с этим возможно применять формулу чистого денежного потока:

Чдп = ЧПдс — ЧОдс,

где:

Чдп — чистый денежный поток;

ЧПдс — чистый приток денежных средств;

ЧОдс — чистый отток денежных средств.

Приток денежных средств (Пдп) — это положительный денежный поток, вызванный их поступлениями в учреждение от всех видов хозяйственных операций.

Отток денежных средств (Одп) — это отрицательный денежный поток, вызванный их выплатами при осуществлении хозяйственных операций.

Превышение положительного денежного потока над отрицательным денежным потоком увеличивает показатель остатка свободных наличных денежных средств, и наоборот — превышение оттоков над притоками приводит к нехватке денежных средств.

Отношение положительного денежного потока к отрицательному денежному потоку определяет коэффициент ликвидности:

Кл = Пдп/Одп.

Показатель должен быть не менее единицы.

Согласно пункту 65 СГС «Концептуальные основы» информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая пояснения к ней, должна отвечать следующим характеристикам:

• уместность (релевантность);
• существенность;
• достоверное представление;
• сопоставимость;
• верификация (возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных);
• своевременность;
• понятность.

Методические основы формирования субъектами отчетности отчета о движении денежных средств установлены СГС «Отчет о движении денежных средств».

Этот отчет характеризует поступления и выбытия денежных средств и эквивалентов денежных средств по их экономическому содержанию, а также изменение остатков.

В целях обеспечения эффективного (целесообразного) управления денежными потоками необходима соответствующая классификация. Классификация денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций по выбытию установлена СГС «Отчет о движении денежных средств».

Кроме того, денежные потоки классифицируются в зависимости от:

1. Типа операций (текущие, инвестиционные, финансовые).

2. Формы (наличные, безналичные, электронные, денежные эквиваленты).

3. Масштаба обслуживания финансово-хозяйственной деятельности (агрегирование денежного потока в целом по учреждению / по структурным подразделениям).

4. Направления (поступления, выбытия).

5. Уровня достаточности.

6. Объема валового потока (валовый (включая НДС, акцизы) — чистый).

7. Иных группировок, необходимых для управленческого учета.

Согласно разделу II СГС «Отчет о движении денежных средств» не являются поступлениями и выбытиями денежных средств и эквивалентов денежных средств:

• операции по управлению остатками денежных средств, включая платежи и поступления денежных средств, связанные с вложением их в эквиваленты денежных средств, погашением эквивалентов денежных средств и обменом одних эквивалентов денежных средств на другие эквиваленты денежных средств (за исключением доходов или расходов, возникших от таких операций);
• валютно-обменные операции (за исключением доходов или расходов, возникших от таких операций);
• операции по возврату дебиторской задолженности прошлых лет, операции с денежными обеспечениями и средствами во временном распоряжении, операции по расчетам с филиалами и обособленными структурными подразделениями или между обособленными подразделениями одного субъекта отчетности;
• иные аналогичные платежи и поступления, изменяющие состав денежных средств или эквивалентов денежных средств, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета на другой счет того же субъекта отчетности.

Значимость денежных потоков, анализ операций по движению денежных средств учреждения трудно переоценить.

Проведение анализа движения денежных средств и управление денежными потоками, а также оценка потенциальных рисков и возможностей экономического субъекта в обозримом будущем — в компетенции управляющего финансовой деятельностью (финансового работника), главного бухгалтера.

Основными задачами анализа движения денежных средств является контроль:

• сохранности денежных средств;
• целевого назначения денежных средств;
• правильного и своевременного расчета с контрагентами (бюджет бюджетной системы, работники, поставщики товаров, работ, услуг).

Проводить анализ исключительно движения денежных средств нецелесообразно (не показательно). Следует учитывать обороты не только по счетам денежных средств бухгалтерского (бюджетного) учета, но и влияющие на конечный финансовый результат (например, амортизация, дебиторская/кредиторская задолженность и др.).

В связи с этим необходимо упомянуть о СГС «Обесценение активов»:

• активы, генерирующие денежные потоки (активы ГДП);
• активы, не генерирующие денежные потоки (активы нГДП).

ПРИМЕР

Финансовым работником (бухгалтером) рассчитан прогноз влияния выбытия оборудования на денежный поток исходя из бухгалтерской информации, среднестатистических цен на необходимые работы (услуги). Остаточная стоимость оборудования составляет 300 000 рублей. Справедливая стоимость определена в 250 000 рублей. Затраты на выбытие актива — 10 000 рублей.

Финансовый работник проведет следующий расчет:

300 000 — 250 000 — 10 000 =
= 40 000.

Убыток от обесценения составит 40 000 рублей.

Таким образом, по условиям примера возможно предположить, что прогноз изменения справедливой стоимости, затрат на выбытие актива влияет на объем денежного потока от данной хозяйственной операции.

Методика формирования отчета

В целях управленческого учета учреждение вправе в рамках формирования своей учетной политики закрепить методику формирования отчета ДДС на основе Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503121, 0503721), Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503123, 0503723).

Показатели соответствия отчета ДДС и кода соответствующей строки указанных отчетов целесообразно выделить по следующим группам движения денежных средств:

• по текущей деятельности (включая основную, приносящую доход);
• по инвестиционной деятельности (капитальные вложения в основные средства, нематериальные активы);
• по финансовой деятельности (целевое поступление).

Каждую из групп целесообразно детализировать показателями прихода, расхода. Рассмотрим пример отчета ДДС, сформированного в целях управленческого учета на основе Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) (см. таблицу).

Таблица

Отчет о движении денежных средств ГБОУ «Университет», тыс. руб.

Кроме того, аналитические данные управленческого учета сравниваются по годам соответствующих показателей аналогично Отчету о движении денежных средств учреждения (ф. 0503123, 0503723).

Бухгалтерский учет

В целях правильного принятия управленческих решений необходимо учитывать информацию о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения:

• возникающих вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств);
• предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
• предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
• возникающих в силу законодательства при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
• возникающих из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, в размере сумм предъявленных учреждению штрафных санкций (пеней), иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), в том числе вытекающих из условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления претензий (исков) к публично-правовому образованию: о возмещении вреда, причиненного физическому лицу или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания органами государственной власти актов, не соответствующих закону или иному правовому акту, а также ожидаемых судебных расходов (издержек) в случае предъявления учреждению согласно законодательству претензий (исков), иных аналогичных ожидаемых расходов;
• по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
• по иным обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

Для обобщения указанной информации в рамках учетной политики применяется счет 401 60 «Резервы предстоящих расходов».

Использование механизма резервирования предстоящих расходов позволяет учреждению не только формировать реальный финансовый результат деятельности учреждений, но и аккумулировать денежные средства для осуществления равномерных платежей. Обратите внимание, что при этом механизме денежные обязательства учреждением не принимаются.

Сравнение информации, отраженной на счетах 401 60 «Резервы предстоящих расходов» и 201 01 (11, 21) «Денежные средства учреждения на счетах», позволяет оценить обеспеченность денежными средствами резервов предстоящих доходов.

Таким образом, финансово-экономическое обоснование некоторых управленческих решений следует учитывать на этапе планирования деятельности учреждения с учетом начислений в бухгалтерском (бюджетном) учете.

Изменение финансирования

Поскольку финансовое обеспечение казенных, бюджетных (автономных) учреждений в большем удельном весе составляет перечисление бюджетных средств учредителем таких учреждений, необходимо учитывать риски в части изменения объема финансирования.

Казенные учреждения, органы государственной власти, местного самоуправления финансируются за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы на основании утвержденной сметы.

Финансовое обеспечение выполнения государственного задания федеральным казенным учреждением осуществляется в соответствии с показателями бюджетной сметы этого учреждения.

Объем финансового обеспечения федеральных государственных бюджетных учреждений в части выполнения государственного задания определяется согласно нормативным затратам на оказание государственных услуг, нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование) (далее — имущество учреждения), затрат на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается имущество учреждения (п. 11 Постановления № 640).

На региональном и местном уровнях действуют аналогичные нормы.

Финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете на указанные цели.

При установлении государственного задания на оказание нескольких государственных услуг (выполнение нескольких работ) оно формируется из нескольких разделов, каждый из которых содержит требования к оказанию одной государственной услуги (выполнению одной работы).

В государственном задании могут быть установлены допустимые (возможные) отклонения в процентах (абсолютных величинах) от установленных показателей качества и (или) объема, если иное не установлено федеральным законом, в отношении отдельной государственной услуги (работы) либо общее допустимое (возможное) отклонение — в отношении государственного задания или его части.

Если показатели предварительной оценки достижения плановых показателей годового объема оказания государственных услуг, указанные в предварительном отчете, меньше показателей, установленных в государственном задании (с учетом допустимых (возможных) отклонений), то государственное задание подлежит уточнению в соответствии с показателями, указанными в предварительном отчете.

Если на основании отчета о выполнении государственного задания показатели объема, указанные в отчете о выполнении государственного задания, меньше показателей, установленных в государственном задании (с учетом допустимых (возможных) отклонений), то соответствующие средства субсидии подлежат перечислению в федеральный бюджет в соответствии с бюджетным законодательством в объеме, соответствующем показателям, характеризующим объем неоказанной государственной услуги (невыполненной работы).

Таким образом, изменение объема финансового обеспечения в пределах допустимых отклонений не приводит к изменению финансирования со стороны учредителя.

Вместе с тем показатель отклонения в части недовыполнения плана в рамках допустимого положительно влияет на сумму расходов учреждения при выполнении государственного (муниципального) задания.

Как правило, размер допустимого (возможного) отклонения от установленных показателей объема находится в интервале 5–10 процентов.

Невыполненный объем государственного задания по каждой государственной услуге определяется по формуле, приведенной в письме Минфина России от 5 февраля 2016 г. № 02-01-09/5870 «О расчете объема остатка субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, связанного с его невыполнением».

Ответственность

Понятие «нецелевое использование бюджетных средств» установлено статьями 306.4 Бюджетного кодекса и 15.14 КоАП России и не относится к использованию средств субсидии на выполнение государственного задания. Вместе с тем использование учреждением средств субсидии на выполнение государственного задания не в соответствии с условиями и целями ее предоставления, установленными соглашением, может повлечь наступление ответственности для учреждения (письмо Минфина России от 29 апреля 2016 г. № 02-03-06/25186).

Согласно нормам статьи 15.14 КоАП России нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении средств бюджета бюджетной системы и оплате денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств, или в направлении средств, полученных из бюджета бюджетной системы, на цели, не соответствующие целям, определенным договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц — в размере от двадцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет;
• на юридических лиц — от 5 до 25 процентов суммы средств, полученных из бюджета бюджетной системы, использованных не по целевому назначению.

Уровень ответственности руководителя при принятии управленческих решений является неотъемлемым сущностным признаком руководства.

Профессиональный уровень специалиста экономики и финансов закреплен профессиональным стандартом «Бухгалтер», в рамках которого обозначена трудовая функция (трудовые действия) по проведению финансового анализа, бюджетирования и управления денежными потоками (п. 3.2.4 профессионального стандарта «Бухгалтер», утвержденного приказом Минтруда России от 21 февраля 2019 г. № 103н). В связи с чем необходимо учитывать повышение квалификации работников, в должностные обязанности которых входит обработка информации об операциях с денежными потоками.