Обзор судебной практики

Ю. М. Лермонтов

Анализ судебной практики показывает, что в процессе осуществления бюджетной и приносящей доход деятельности возникает множество спорных ситуаций, связанных с проведением и осуществлением закупок, с нецелевым расходованием средств, предоставлением субсидий.

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса

Ситуация 1

Федеральный государственный лесной и пожарный надзор в лесах

Аннотация

Суд удовлетворил требование Департамента лесного хозяйства (далее — Департамент) о нарушении антимонопольного законодательства на территории лесничества субъекта России. Спорная ситуация возникла из-за того, что областное бюджетное учреждение (далее — учреждение) было наделено функциями органа исполнительной власти субъекта России по осуществлению на землях лесного фонда федерального государственного лесного надзора и федерального государственного пожарного надзора в лесах. Арбитры указали, что действующим законодательством такая возможность для бюджетных и автономных учреждений не предусмотрена (определение Верховного Суда России от 19 октября 2018 г. № 309-КГ18-10521 по делу № А76-31284/2016).

Суть дела

Департамент обратился в антимонопольный орган с заявлением о неправомерном наделении учреждения функциями органа исполнительной власти субъекта России по осуществлению на землях лесного фонда федерального государственного лесного надзора (лесной охраны) и федерального государственного пожарного надзора в лесах. По результатам рассмотрения данного заявления антимонопольным органом принято решение об отказе в возбуждении дела о нарушении антимонопольного законодательства по фактам, указанным в заявлении. Не согласившись с вынесенным решением, Департамент обратился в суд.

Позиция суда

Суд, удовлетворяя требование Департамента, исходил из следующего.

В силу пункта 5 статьи 4 Закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее — Закон № 135-ФЗ) некоммерческая организация, осуществляющая деятельность, приносящую ей доход, признается хозяйствующим субъектом.

Лесной кодекс предусматривает осуществление отдельных полномочий Российской Федерации в области лесных отношений органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в том числе осуществление на землях лесного фонда федерального государственного лесного надзора (лесной охраны), федерального государственного пожарного надзора в лесах (подп. 6 п. 1 ст. 83, п. 2 ст. 96, п. 1 ст. 97).

Согласно уставу учреждения, утвержденного распоряжением управления, данное учреждение, учредителем и собственником которого является субъект России в лице Управления лесами, наделено полномочиями по выполнению работ (оказанию услуг) для населения и организаций за плату (отвод и таксация лесосек с оформлением соответствующих материалов, проведение рубок лесных насаждений и рубок ухода за лесом, организация и ведение паркового и лесопаркового хозяйства, озеленение городов и населенных пунктов, оказание услуг автомобильного транспорта юридическим и физическим лицам, производство строительных работ, постановка лесных участков на кадастровый учет и др.), а также полномочиями по осуществлению функций федерального государственного лесного надзора (лесной охраны) на землях лесного фонда и федерального государственного пожарного надзора в лесах.

Таким образом, Управление лесами передало учреждению, которое является хозяйствующим субъектом в понимании пункта 5 статьи 4 Закона № 135‑ФЗ, функции и права органов государственного контроля и надзора.

В силу пункта 2.1 статьи 96, пункта 2 статьи 97 Лесного кодекса федеральный государственный лесной надзор (лесная охрана) и федеральный государственный пожарный надзор в лесах могут осуществляться государственными учреждениями, подведомственными органам государственной власти субъектов Российской Федерации, в пределах полномочий указанных органов, определенных в соответствии с пунктом 1 статьи 83 Лесного кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 123.22 Гражданского кодекса государственное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным.

Исходя из системного толкования положений статьи 6 Бюджетного кодекса, статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», статьи 2 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях», пункта 6 Методических рекомендаций по определению критериев изменения типа государственных учреждений субъектов Российской Федерации и муниципальных учреждений с учетом сферы их деятельности, утвержденных распоряжением Правительства России от 7 сентября 2010 г. № 1505-р, для исполнения государственных функций может создаваться только казенное учреждение, за исключением случаев, прямо установленных федеральными законами; автономное и бюджетное учреждения создаются публично-правовым образованием для выполнения государственных (муниципальных) работ, оказания государственных (муниципальных) услуг и не вправе исполнять государственные функции, за исключением случаев, прямо установленных федеральными законами.

В настоящее время действующим законодательством не предусмотрена возможность осуществления бюджетными и автономными учреждениями федерального государственного лесного надзора (лесной охраны) и федерального государственного пожарного надзора в лесах.

На основании изложенного Верховный Суд России пришел к выводу об удовлетворении требований Департамента.

Комментарии

О спорности рассмотренной ситуации свидетельствуют разные подходы судов даже в рамках одного дела. Признавая правомерным отказ антимонопольного органа в возбуждении дела о нарушении антимонопольного законодательства в отношении Управления лесами, суды трех инстанций исходили из того, что положениями пункта 2.1 статьи 96 и пункта 2 статьи 97 Лесного кодекса предусмотрены исключения из установленного частью 3 статьи 15 Закона № 135-ФЗ запрета на наделение государственного учреждения, в том числе бюджетного, правом осуществления государственных функций.

Однако Верховный Суд России признал данные выводы неправильными и отменил решение Арбитражного суда Челябинской области от 25 сентября 2017 года по делу № А76-31284/2016, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2017 года и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 апреля 2018 года по тому же делу.

Ситуация 2

Налог на прибыль казенных учреждений

Аннотация

Суд удовлетворил требование федерального казенного учреждения о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС по субъекту России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Судьи разъяснили, что, признавая учреждения плательщиками налогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать особенности их правового статуса как субъектов не только налогового, но и бюджетного права, что предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства (определение Верховного Суда России от 16 октября 2018 г. № 302-КГ18-7510 по делу № А19-10889/2017).

Суть дела

Учреждением в 2015 году получена выручка от реализации в адрес организаций и физических лиц товаров (пиломатериалов, киоска и металлической оградки, продуктов подсобного хозяйства, продуктов питания, хлебобулочных и мясных изделий, одежды), произведенных с использованием труда осужденных. В ходе камеральной налоговой проверки представленной учреждением налоговой декларации инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком базы по налогу на прибыль за 2015 год в связи с неправомерным неисчислением налога с доходов, полученных от операций по реализации указанных товаров, и неучетом расходов, понесенных в связи с их производством (изготовлением).

По мнению инспекции, выручка от операций по реализации товаров, произведенных с использованием труда осужденных, не является доходом, полученным от оказания учреждением государственных услуг (работ), который в силу подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается при определении базы по налогу на прибыль.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Учреждению доначислен налог на прибыль, предложено уплатить указанную недоимку и внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.

Решением управления апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения. Считая решения инспекции и управления незаконными, учреждение обратилось в арбитражный суд.

Позиция суда

Арбитры пояснили, что в силу статьи 9.2 Закона № 7-ФЗ государственные (муниципальные) бюджетные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Казенным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, предусмотренных законодательством (ст. 6 БК РФ).

Из указанных положений следует, что казенные учреждения могут выполнять как государственные (муниципальные) функции, так и оказывать государственные (муниципальные) услуги (выполнять работы) физическим и юридическим лицам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 24 Закона № 7-ФЗ, а также с пунктом 3 статьи 161 Бюджетного кодекса казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. При этом доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы.

Заявитель по делу является федеральным казенным учреждением уголовно-исполнительной системы, исполняющим уголовное наказание в виде лишения свободы, которое не преследует цели получения прибыли, но вправе заниматься приносящей доход деятельностью, способствующей выполнению им основных задач в соответствии с законодательством. К таким видам деятельности в том числе относится реализация продукции, которую осуществляет учреждение с привлечением труда осужденных и которая направлена на создание условий моральной и материальной заинтересованности осужденных в результатах труда.

В соответствии с подпунктом 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ).

Принимая судебные акты, суды поддержали вывод налогового органа о том, что из названной нормы Налогового кодекса следует возможность освобождения доходов от обложения налогом на прибыль только при оказании казенными учреждениями услуг и выполнении работ. При этом положения указанной нормы права не распространяются на доходы, полученные от реализации продукции, произведенной с использованием труда осужденных; такие доходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

По мнению судебной коллегии, судами трех инстанций не учтено, что согласно правовой позиции Конституционного Суда России, изложенной в постановлении от 22 июня 2009 г. № 10-П, по своей конституционно-правовой природе налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции России как демократического правового социального государства (п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Конституции России). Следовательно, налоговое регулирование призвано, не ограничиваясь достижением фискальных целей государства, обеспечивать эффективное использование государственной собственности как материальной основы осуществления программ экономического, социального, культурного развития, обеспечения прав и свобод человека и гражданина (ст. 2, 7, 18, п. «в», «е» ст. 71 Конституции России) с учетом всей совокупности социально-экономических и иных факторов развития нашей страны.

Обладая широкими дискреционными полномочиями в сфере налогообложения, законодатель, тем не менее, не может действовать произвольно. Федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. Соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплачивать налог, а налоговым органам — осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет.

Вместе с тем, поскольку обязанность платить законно установленные налоги распространяется в равной мере на всех налогоплательщиков, законодатель при определении нормативно-правового механизма налогообложения тех или иных экономических объектов должен учитывать также юридически значимые характеристики субъектов, включаемых в сферу налогообложения, с тем чтобы особенности их правового статуса не служили препятствием для реализации возложенной на них налоговой обязанности. Это относится и к государственным казенным учреждениям, для которых в силу специфики их правового положения уплата налогов и сборов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, является одновременно исполнением бюджетного обязательства получателей средств федерального бюджета, что, в свою очередь, определяется нормами бюджетного законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 161 Бюджетного кодекса финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы и на основании бюджетной сметы. Пунктом 3 указанной нормы права предусмотрено, что доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы.

Пунктом 10 статьи 241 Бюджетного кодекса установлено, что доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, преду­смотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином России.

Закрепленные в вышеприведенных нормах бюджетного законодательства положения, регулирующие Порядок зачисления в федеральный бюджет и отражения на лицевых счетах доходов, полученных казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, предусмотрены также в Порядке отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности, утвержденном приказом Минфина России от 21 июля 2010 г. № 73н и действующем в спорный период.

Средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, являющиеся дополнительным источником бюджетного финансирования, зачисленные в федеральный бюджет на основании расчетных документов плательщика, учитываются администратором доходов федерального бюджета, определенным правовым актом ФСИН России в соответствии со статьей 160.1 Бюджетного кодекса.

Таким образом, денежные средства за выполненные казенными учреждениями системы исполнения наказаний работы, оказанные услуги, реализованные товары фактически перечисляются покупателями на счет Федерального казначейства с возможностью их использования учреждением в последующем в пределах лимитов бюджетных обязательств как средства соответствующего бюджета.

Следовательно, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.

В рассматриваемом случае расходование денежных средств, полученных из бюджета, произведено учреждением в том числе на выполнение одной из возложенных на него государственных функций — привлечения осужденных к труду, а именно к оказанию услуг и (или) выполнению работ по изготовлению товара, в дальнейшем реализованного заявителем; следовательно, целевой характер выплаты соблюден. Налоговый орган данное обстоятельство под сомнение не ставит.

Материалами дела подтверждено, что денежные средства за платные услуги, оказанные учреждением в спорном периоде, перечислялись непосредственно потребителями услуг на счет администратора доходов федерального бюджета — Управления Федеральной службы исполнения наказаний по субъекту России.

Поэтому в проверенном периоде объект обложения по налогу на прибыль у учреждения отсутствовал.

Комментарии

Согласно статье 120 Гражданского кодекса казенные учреждения являются некоммерческими организациями.

Рассмотренная ситуация оказалась спорной, поскольку мнения судов по ней разделились. Так, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, руководствуясь положениями статей 247, 248, 249, 251 Налогового кодекса, статей 6, 161, 241 Бюджетного кодекса, Законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг», Положением о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденным Указом Президента России от 13 октября 2004 г. № 1314, пришли к выводу о правомерном доначислении налога на прибыль, поскольку реализация выпускаемой учреждением продукции не может рассматриваться в качестве государственной (муниципальной) услуги, работы либо иной функции, и, соответственно, к связанным с такой реализацией доходам и расходам положения подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 и пункта 48.11 статьи 270 Налогового кодекса применению не подлежат.

Однако Верховный Суд России признал данные выводы нижестоящих судов ошибочными и комментируемым определением отменил решение Арбитражного суда Иркутской области от 16 августа 2017 года, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2017 года и постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2018 г. по делу № А19-10889/2017, удовлетворяя требования учреждения.