Резервы отпусков — применение счетов

Л. Ю. Симонова

Время массовых отпусков еще не наступило, но учреждения готовятся к ним, создавая соответствующие резервы. От того, как предоставляется отпуск работнику (за отработанный период или авансом), будет зависеть применение того или иного счета бухгалтерского учета при отражении операций по начислению отпускных.

Л. Ю. СИМОНОВА, редактор­-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). Очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, который обязателен как для работодателя, так и для работника (ст. 123 ТК РФ). Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника после полугода его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. В любом случае по истечении каждого месяца работы сотрудника у учреждения возникает перед ним обязанность по предоставлению выплат за соответствующие дни отпуска.

Как показывает практика, большая часть отпусков планируется на теплый период. В это время увеличиваются расходы учреждения на заработную плату. Изменения по различным причинам дат в утвержденном графике отпусков также влекут возможные перекосы в равномерном осуществлении затрат. Минфин России в письме от 7 марта 2018 г. № 02-07-10/14688 (далее — письмо Минфина России № 02-07-10/14688) отметил, что у учреждения возникает обязательство по гарантированному работнику праву получения ежегодных оплачиваемых отпусков, но отсутствует определенность во времени исполнения предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время, кроме того, величина такого обязательства не может быть точно определена.

Обязательства учреждения, величина которых определена на момент их принятия условно (расчетно) и (или) по которым не определено время (финансовый период) их исполнения, при условии создания в учете учреждения по данным обязательствам резерва предстоящих расходов являются отложенными обязательствами (п. 308 Инструкции № 157н).

Для равномерного отнесения расходов на финансовый результат учреждения по обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения, в бухгалтерском учете создаются резервы предстоящих расходов.

Формирование резерва

Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики (ст. 302.1 Инструкции № 157н). Минфин России в письме от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998 (далее — письмо Минфина России № 02-07-07/28998) дал порядок определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков, а также рекомендации по порядку отражения в учете операций по формированию резерва на оплату отпусков и его использованию (далее — Порядок).

Создание резервов на оплату отпусков следует производить независимо от источника финансового обеспечения указанных выплат. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года) исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.

При этом резерв рассчитывается как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В Порядке приведены различные методики для определения суммы предстоящих расходов на оплату отпусков (Ро) и, соответственно, резерва на оплату страховых взносов (Рсв).

Персонифицированно (по каждому сотруднику)

Ро = К × ЗП,

где К — количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП — среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.

Рсв = К × ЗП × С,

где С — ставка страховых взносов.

Эта методика рекомендуется к применению в учреждениях с небольшой численностью сотрудников.

ПРИМЕР 1

Согласно решению учреждения резерв на оплату отпусков и страховых взносов формируется на последнее число каждого квартала индивидуально по каждому работнику.

А. К. Иванову в 2019 году полагается ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Отпуск за 2018 год использован полностью. Заработная плата сотрудника за 2018 год составила 780 000 рублей.

Прежде всего в порядке, установленном Постановлением № 922, определим размер среднедневного заработка:

780 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн. = 2 218,43 руб.

Следовательно, сумма резерва расходов на оплату отпуска для этого сотрудника будет равна:

2 218,43 руб. × 28 дн. = 62 116,04 руб.

Для расчета резерва на оплату страховых взносов используется ставка страховых взносов, начисляемых на суммы оплаты труда указанных работников, в размере 30,2 % (в ПФР — 22 %, ФСС России — 2,9 %, ФФОМС — 5,1 %, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 0,2 %).

62 116,04 руб. × 30,2 % = 18 759,04 руб.

Определяем квартальную сумму резерва, подлежащую начислению:

• на оплату отпусков — 62 116,04 руб. : 4 кварт. = 15 529,01 руб.;
• на уплату страховых взносов — 18 759,04 руб. : 4 кварт. = 4 689,76 руб.

Общая сумма сформированного резерва на отпуск А. К. Иванова за квартал составит:

15 529,01 руб. + 4 689,76 руб. = 20 218,77 руб.

По учреждению в целом

Ро = К × ЗПср,

где К — общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср — средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.

Рсв = К × ЗПср × С.

ПРИМЕР 2

В учреждении для создания резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время применяется расчет по учреждению в целом (50 сотрудников) на год.

По состоянию на 31 декабря 2018 года службы представили следующие данные по всем сотрудникам, при продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска 28 календарных дней:

• 120 неиспользованных дней отпуска в 2018 году;
• 1400 планируемых дней отпуска в 2019 году.

Общий годовой фонд оплаты труда, учитываемый при расчете отпускных, составит 32 884 644 рубля.

На основании представленных данных определяется оценочное обязательство на 2019 год.

Средняя дневная заработная плата сотрудников учреждения составит:

32 884 644 руб. : 12 мес. : 29,3 дн. : 50 чел. = 1 870,57 руб.;

Сумма резерва по неиспользованным отпускам в 2018 году:

на оплату отпусков — 1 870,57 руб. × 120 дн. = 224 468,40 руб.;

на уплату страховых взносов — 224 468,40 руб. × 30,2 % = 67 789,46 руб.

Общая сумма сформированного резерва: 224 468,40 руб. + 67 789,46 руб. = 292 257,86 руб.

Сумма резерва на оплату планируемых дней отпуска в 2019 году:

на оплату отпусков — 1 870,57 руб. × 1 400 дн. = 2 618 798 руб.;

на уплату страховых взносов — 2 618 798 руб. × 30,2 % = 790 877 руб.

Общая сумма сформированного резерва: 2 618 798 руб. + 790 877 руб. = 3 409 675 руб.

По отдельным категориям сотрудников (группам персонала)

Ро = К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3,

где К1, К2, К3 — количество всех дней неиспользованного отпуска каждой категории работников (группы персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя заработная плата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала).

Рсв = (К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3) × С.

Порядок расчета резерва отпусков по этой методике аналогичен — определяются суммы резерва на оплату отпусков и на уплату страховых взносов по каждой группе работников.

Учет резерва отпусков

Информация о состоянии и движении зарезервированных сумм обобщается на счете 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». В перечне таких обязательств указана предстоящая оплата отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника учреждения.

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых был изначально создан. Их признание в учете осуществляется за счет суммы созданного источника. Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) или в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) по видам создаваемых резервов (ст. 302.1 Инструкции № 157н).

Для целей учета резервов предстоящих расходов, в том числе отпусков, в учетной политике учреждения устанавливаются виды резервов, цели их создания, методика для определения оценочных значений (сумм резервов), момент признания резервов в бухгалтерском учете. В Рабочем плане счетов закрепляются аналитические счета по учету резервов предстоящих расходов, порядок отражения операций, проведения инвентаризации резервов и отражение ее результатов в учете.

Согласно Порядку № 209н расходы бюджетного учреждения на выплату отпускных отражаются по подстатье 211 «Заработная плата»; по уплате страховых взносов — по подстатье 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ. Таким образом, в учетной политике учреждения нужно предусмотреть детализацию по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов»:

• 0 401 61 211 «Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу»;
• 0 401 61 213 «Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов».

Пример детализации плана счетов по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» приведен в приложении 1 к письму Минфина России № 02-07-07/28998.

Резерв отпусков является отложенным обязательством, поэтому для отражения операций по его санкционированию применяется счет 0 502 99 000 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)».

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций по формированию резервов предстоящих расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении:

Дебет 0 109 Х0 211, 0 401 20 211
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходов на заработную плату», «Расходы по заработной плате»
Кредит 0 401 61 211
«Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу»
— сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат сотрудникам;

Дебет 1 501 93 211, 0 506 90 211
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по заработной плате на иные очередные годы (за пределами планового периода)», «Право на принятие обязательств по заработной плате на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
Кредит 0(1) 502 99 211
«Отложенные обязательства по заработной плате на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
— отражены права на принятие обязательств в сумме утвержденных плановых назначений в части формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков;

Дебет 0 109 Х0 213, 0 401 20 213
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходов на начисления на выплаты по оплате труда», «Расходы на начисления на выплаты по оплате труда»
Кредит 0 401 61 213
«Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов»
— сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов;

Дебет 1 501 93 213, 0 506 90 213
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по страховым взносам на иные очередные годы (за пределами планового периода)», «Право на принятие обязательств по страховым взносам на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
Кредит 0(1) 502 99 213
«Отложенные обязательства по страховым взносам на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
— отражены права на принятие обязательств в сумме утвержденных плановых назначений в части формирования резерва предстоящих расходов на уплату страховых взносов.

В течение года затраты на отпуск за фактически отработанное время и начисленные на них страховые взносы отражаются с учетом сформированного резерва.

ПРИМЕР 3

В казенном учреждении сформирован резерв на оплату планируемых дней отпуска за фактически отработанное время в 2019 году:

• на оплату отпусков — 2 800 000 руб.;
• на уплату страховых взносов — 2 800 000 руб. × 30,2 % = 845 600 руб.

Резерв сформирован на год, исходя из данных на 31 декабря 2018 года.

В феврале 2019 года сотрудник воспользовался правом на отпуск, который был оплачен в размере 48 000 руб. На эту сумму были начислены страховые взносы в сумме 14 496 руб.(48 000 руб. × 30,2 %).

Расходование резерва отразится записями:

Дебет 1 401 61 211
«Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части выплат персоналу»
Кредит 1 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начислен отпуск за счет резерва в сумме 48 000 руб.;

Дебет 1 401 61 213
«Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части оплаты страховых взносов»
Кредит 1 303 ХХ 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам»
— начислены страховые взносы с суммы выплат за отпуск в сумме 14 496 руб.;

Дебет 1 502 99 211
«Отложенные обязательства по заработной плате на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
Кредит 1 502 11 211
«Принятые обязательства по заработной плате на текущий финансовый год»
— приняты расходные обязательства по выплате отпускных в сумме 48 000 руб.;

Дебет 1 502 99 213
«Отложенные обязательства по страховым взносам на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
Кредит 1 502 11 213
«Принятые обязательства по страховым взносам на текущий финансовый год»
— приняты расходные обязательства по страховым взносам в сумме 14 496 руб.

В конце отчетного года проводится инвентаризация созданных резервов. В зависимости от ситуации неиспользованные суммы резервов (отложенных обязательств) могут быть сторнированы или скорректированы до оценочного значения предстоящих расходов, рассчитанного на очередной отчетный период (текущий отчетный период).

Отпуск авансом

При формировании резерва учитывается среднедневная зарплата сотрудников, количество дней планируемого отпуска, то есть данные, относящиеся к фактически отработанному времени. Если дни отпуска использует сотрудник, принятый на работу в текущем году, то, соответственно, выплаты за такие отпуска при формировании резерва на счете 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» не учитывались.

Согласно трудовому законодательству работодатель вправе предоставить отпуск авансом, то есть до отработки сотрудником соответствующего периода. В этом случае затраты учреждения по оплате отпуска следует учитывать в качестве расходов будущих периодов.

Для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, согласно пункту 302 Инструкции № 157н предназначен счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». В частности, на указанном счете отражаются расходы, связанные с выплатой отпускных (авансом в счет будущих отчетных периодов), в случае когда учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов (письмо Минфина России № 02-07-10/14688).

Основное отличие расходов будущих периодов от резервов предстоящих расходов заключается в том, что сумма резерва отражается в учете в оценочном значении, и в результате погашения (исполнения) отложенного обязательства учреждению только предстоит понести расходы. В составе же расходов будущих периодов учитываются произведенные (начисленные) учреждением затраты, сумма которых точно определена, но эти затраты относятся к следующим отчетным периодам, поэтому они не признаются единовременно.

Счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» тоже требует детализации, которая закрепляется в учетной политике учреждения:

• 0 401 51 211 «Расходы будущих периодов в части выплат персоналу»;
• 0 401 51 213 «Расходы будущих периодов в части оплаты страховых взносов».

Расходы будущих периодов относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года, в порядке, который целесообразно закрепить в учетной политике учреждения:

• равномерно (ежемесячно, ежеквартально, с иной периодичностью) в течение периода, к которому относятся расходы;
• пропорционально календарным дням действия договора в каждом месяце;
• пропорционально объему услуг (работ, продукции) в отчетном периоде.

На финансовый результат (затраты) текущего финансового года расходы будущих периодов списываются на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 302 Инструкции № 157н).

ПРИМЕР 4

Сотрудник А. А. Петров был принят на работу в бюджетное учреждение 14 января 2019 года. По соглашению сторон ему был предоставлен оплачиваемый отпуск с 18 марта 2019 года на 7 календарных дней. Средний дневной заработок А. А. Петрова составил 1 200 рублей, общая сумма 8 400 рублей. Оплата отпуска осуществляется по коду вида финансового обеспечения (деятельности) 2 «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)».

В соответствии с учетной политикой учреждение формирует отпускной резерв с начала финансового года посредством начисления ежемесячных платежей.

На 31 декабря 2018 года А. А. Петров еще не состоял в штате учреждения, и отпускной резерв на него не формировался. Стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск в учреждении, начал складываться с 14 января 2019 года. За каждый полный месяц работы сотрудник приобретает право на отпуск в размере 2,33 календарного дня (28 кал. дн. : 12 мес.). Следовательно, за фактически отработанное время (с 14 января по 18 марта 2019 года) ему положено 4,96 кал. дн. (2,33 + 2,33 + + 0,3), а 2,04 дня предоставлены авансом.

Таким образом, 5 952,00 руб. (1 200 руб. × 4,96 кал. дн.) относятся на финансовый результат учреждения, а сумма 2 448,00 руб. (1 200 руб. × 2,04) — на расходы будущих периодов.

В учете бюджетного учреждения ситуация отразится записями в соответствии с Инструкцией № 174н:

Дебет 2 109 61 211
«Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— отражены расходы на оплату отпускных, относящихся к текущему финансовому периоду (5 952,00 руб.);

Дебет 2 401 51 211
«Расходы будущих периодов в части выплат персоналу»
Кредит 2 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— отражены расходы, относящиеся к расходам будущих периодов и произведенные учреждением в текущем отчетном периоде (2 448,00 руб.);

Дебет 2 109 61 213
«Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 303 ХХ 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам»
— начислены страховые взносы, относящиеся к текущему финансовому периоду (5 952,00 руб. × 30,2 % = 1 797,50 руб.);

Дебет 2 401 51 213
«Расходы будущих периодов в части оплаты страховых взносов»
Кредит 2 303 ХХ 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам»
— начислены страховые взносы, относящиеся к расходам будущих периодов (2 448,00 руб. × × 30,2 % = 739,30 руб.).

Включение в состав текущих расходов затрат на оплату фактически не отработанных дней отпуска отражают записями:

Дебет 2 109 61 211
«Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 51 211
«Расходы будущих периодов в части выплат персоналу»
— включены в состав текущих расходов затраты на оплату отпуска (2 448,00 руб.);

Дебет 2 109 61 213
«Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 51 213
«Расходы будущих периодов в части оплаты страховых взносов
— включены в состав текущих расходов затраты на страховые взносы (739,30 руб.).