Генерируем денежные потоки

О. Б. Воробьева

Учреждения государственного сектора осуществляют операции по реализации имущества, которые не являются для них основными и (или) типичными. Однако в силу обстоятельств они возникают, когда имущество учреждения не используется либо реализации подлежат материалы, комплектующие после разбора основного средства, что отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

О. Б. Воробьева, аудитор

Учреждения государственного сектора вправе реализовать имущество, находящееся в оперативном управлении и не используемое для целей выполнения государственного (муниципального) задания, приносящей доход деятельности, при наличии уставной деятельности.

Право на распоряжение имуществом обусловлено статусом учреждения (ст. 298 ГК РФ).

Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника.

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом (п. 10 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества (п. 2 ст. 3 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Операции по реализации казенным, бюджетным (автономным) учреждением имущества классифицируются следующим образом:

1. Согласно форме собственности учреждения

• федеральное;
• субъектов России;
• муниципальное.

2. По виду активов

• основные средства, в том числе высвобождаемое недвижимое военное имущество;
• материалы;
• готовая продукция;
• товары для продажи (покупные).

3. По виду договоров

• купли-продажи;
• комиссии;
• смешанные.

4. По источнику финансового обеспечения

• средства соответствующего бюджета бюджетной системы (бюджетная деятельность) КФО «1»;
• приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) КФО «2»;
• субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания КФО «4».

5. По целям владения активом

• генерирующие денежные потоки (активы ГДП), для них целью владения является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов;
• не генерирующие денежные потоки (активы нГДП), от таких активов ожидается только поступление полезного потенциала.

6. В целях налогообложения

• реализация амортизируемого имущества;
• убыток от реализации основного средства;
• согласно учетной политике для целей налогообложения одним из принятых методов оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по средней стоимости, по стоимости единицы товара).

Планирование. Бухгалтерский учет

Поскольку одной из целей формирования сметы доходов/расходов казенного учреждения, плана ФХД бюджетного (автономного) учреждения является увязка текущих планов работы с перспективными, необходимо своевременно осуществлять расчеты (обоснования), вносить изменения в указанные документы в случае принятия решения (его наличия) по реализации имущества.

К доходам от реализации относятся доходы от продажи товаров, готовой продукции, биологической продукции, а также доходы от оказания (выполнения) услуг (работ) (ст. 48 СГС «Доходы»). При этом указанный стандарт не применяется к доходам от продажи основных средств и нематериальных активов (п. 4 СГС «Доходы»).

Поскольку реализация имущества предусматривает получение дохода учреждением государственного сектора, необходимо учитывать следующее.

Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность в соответствии со своими учредительными документами. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения.

Единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификации и составу таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлены СГС «Обесценение активов».

Обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 СГС «Обесценение активов»).

Для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам (по суммам предстоящих доходов), возникающих в силу договоров, соглашений, а также при выполнении субъектом учета возложенных согласно законодательству на него функций, применяется счет 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» (Инструкция № 157н).

Согласно нормам Методических рекомендаций № 52н для аналитического учета операций с финансовыми активами и обязательствами в разрезе счетов бухгалтерского учета, а при необходимости — в разрезе дебиторов и кредиторов: по движению денежных средств, находящихся на счетах учреждений, расчетов с юридическими и физическими лицами, расчетов с поставщиками по выданным авансам, за поставленные материальные ценности, оказанные услуги; расчетов с дебиторами применяется Карточка учета средств и расчетов (ф. 0504051).

ПРИМЕР 1

Казенным учреждением (администратором доходов) списан по согласованию с учредителем компьютер (АРМ). Амортизация начислена в размере 100 процентов, и составила 27 000 рублей. В дальнейшем принято решение согласно уставной деятельности о его реализации иному учреждению. Цена реализации определена решением комиссии по принятию и выбытию активов в размере 11 000 рублей. Порядок отражения в бюджетном учете определен в учетной политике учреждения.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 1 104 34 411
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— выбытие основного средства, на сумму начисленной амортизации 27 000 руб.

Увеличение счета 02 «Материальные ценности на хранении».

Дебет 1 105 38 340
«Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— принят к учету АРМ, предназначенный для продажи, в сумме 11 000 руб.;

Дебет 1 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход в сумме 11 000 руб.;

Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 105 38 440
«Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
— списание реализованного АРМ в сумме 11 000 руб.;

Дебет 1 210 02 131
«Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 1 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— зачисление в бюджет доходов от реализации АРМ в сумме 11 000 руб.

Уменьшение забалансового счета 02 «Материальные ценности на хранении».

ПРИМЕР 2

Бюджетным учреждением науки согласно принятому решению о нецелесообразности дальнейшего использования (снижение полезного потенциала) реализован микроскоп по цене 2 000 рублей бюджетному образовательному учреждению (как актив ГДП), по балансовой стоимости 4 500 рублей и начисленной амортизации 4 000 рублей.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 2 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— отнесение суммы обесценения, равной остаточной стоимости, в сумме 500 руб.;

Дебет 2 104 34 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет амортизации»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— списание амортизации в сумме 4 000 руб.;

Дебет 2 114 34 412
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 2 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— отражена сумма убытка от обесценения микроскопа 500 руб.;

Дебет 2 205 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислен доход в сумме 2 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
— получен доход в сумме 2 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств».

Отдельного внимания заслуживает операция реализации имущества по договору комиссии, право оперативного управления на которое у учреждения не возникает. Например, бюджетное учреждение в рамках уставной деятельности реализует сувенирную продукцию, буклеты, специальную атрибутику и т. д. за вознаграждение комиссионера.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Обратите внимание, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Гражданского кодекса.

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Согласно статье 999 Гражданского кодекса по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

ПРИМЕР 3

Бюджетным учреждением спорта (физической культуры) реализована спортивная атрибутика в рамках заключенного договора комиссии, согласно которому расчеты производятся за вычетом комиссионного вознаграждения.

Сумма договора (вознаграждения) — 48 000 рублей;

Сумма поставки спортивной атрибутики — 500 000 рублей.

Учетной политикой учреждения предусмотрен забалансовый счет 45 «Товары, принятые на комиссию».

Бухгалтер сделает следующие записи:

Увеличение забалансового счета 45 «Товары, принятые на комиссию» на сумму 500 000 руб.;

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
— начисление дохода в части комиссионного вознаграждения в сумме 48 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 304 06 730
«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»
— поступление денежных средств по факту реализации спортивной атрибутики на сумму 500 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств».

Уменьшение забалансового счета 45 «Товары, принятые на комиссию» по факту реализации спортивной атрибутики на сумму 500 000 руб.

Дебет 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения 8 000 руб. (48 000 : 120 × 20);

Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)»
— уменьшение задолженности перед комитентом на сумму вознаграждения 48 000 руб.;

Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление задолженности комитенту в сумме 452 000 руб. (500 000 — 48 000);

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление НДС в сумме 8 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

Согласно СГС «Основные средства» признание объекта основных средств в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае выбытия объекта имущества:

• по основаниям, предусматривающим принятие решения о списании государственного (муниципального) имущества;
• при прекращении по решению субъекта учета использования объекта основных средств для целей, предусмотренных при признании объекта основных средств, и прекращения получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования субъектом учета объекта основных средств;
• при передаче в соответствии с договором аренды (имущественного найма) либо договором безвозмездного пользования в случае возникновения у получателя такого имущества объекта бухгалтерского учета в составе основных средств;
• при передаче другой организации государственного сектора;
• при передаче в результате продажи (дарения);
• по иным основаниям, преду­сматривающим в соответствии с законодательством прекращение права оперативного управления имуществом (права владения и (или) пользования имуществом, полученным по договору аренды (имущественного найма) либо договору безвозмездного пользования).

Согласно нормам Закона № 402‑ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом согласно пункту 23 СГС «Концептуальные основы» к бухгалтерскому учету принимаются первичные (сводные) учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление.

Согласно нормам Методических рекомендаций № 52н операции по списанию (выбытию) имущества оформляются:

• Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101);
• Актом о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);
• Актом о списании транспортного средства (ф. 0504105);
• Актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
• Актом о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144).

Отдельный случай

На лицевые счета федеральных органов исполнительной власти, а также получателей средств бюджета могут поступать денежные средства от высвобожденного недвижимого военного имущества.

Порядок высвобождения недвижимого военного имущества войск национальной гвардии Российской Федерации, воинских формирований и органов утвержден постановлением Правительства России от 24 июня 1998 г. № 623 (далее — Порядок № 623).

Передача покупателю высвобождаемого недвижимого военного имущества, а также списание его с учета балансодержателя осуществляются после перечисления денежных средств продавцу по договору купли-продажи, а в случае продажи имущества на коммерческом конкурсе — после выполнения условий конкурса (п. 15 Порядка № 623).

При этом согласно статье 1 Закона от 21 декабря 2001 г. № 178‑ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности России, субъектов России, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Недвижимое военное имущество, в отношении которого принято решение о его высвобождении (высвобождении и реализации), отражается в бюджетном учете на счете 0 108 51 000 «Недвижимое имущество, составляющее казну» (письмо Минфина России от 28 апреля 2016 г. № 02-07-10/25073).

Налогообложение

НДС

В целях главы 21 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, включая реализацию государственного (муниципального) имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ).

При этом согласно пункту 2 статьи 146 Налогового кодекса не признаются объектом налогообложения в том числе:

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Налог на прибыль

В целях главы 25 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом статья 251 Налогового кодекса не предусматривает исключения доходов от реализации имущества государственной или муниципальной собственности, находящегося в оперативном управлении, из состава доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль. В связи с этим такие доходы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 20 июня 2018 г. № 03-07-11/42116).