Вид аренды — услуги проката

А. Р. Арсеньева

Многие с удовольствием пользуются услугами проката. Ведь это так удобно — прийти, например, на каток налегке, взять на час коньки, покататься и продолжить день дальше без неудобной ноши.

Прокат, как и прочие виды деятельности, требует организации и учета.

А. Р. Арсеньева, консультант

Основной деятельностью бюджетного (автономного) учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых оно создано. Законодательство дает право расширить сферу функций учреждения в рамках приносящей доход деятельности:

• бюджетное учреждение вправе осуществлять виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность прописана в его учредительных документах (ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»);
• автономное учреждение вправе осуществлять деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными федеральными законами и уставом (п. 7 ст. 2 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

В уставах учреждений поименованы виды приносящей доход деятельности, которые они вправе осуществлять. Это основание для их реализации. При этом бюджетные и автономные учреждения должны учитывать, что не могут распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным им за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества, а также недвижимым имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом учреждения могут распоряжаться самостоятельно.

Одним из видов приносящей доход деятельности (платных услуг) бюджетных и автономных учреждений могут быть услуги проката. Учреждения физической культуры и спорта успешно предоставляют в пользование спортинвентарь. Услуги проката востребованы в санаторно-курортных учреждениях. В медицинских учреждениях можно взять напрокат технические средства реабилитации — костыли, кресла-коляски, ходунки. В учреждениях культуры — музыкальные инструменты.

По закону и стандарту

Согласно гражданскому законодательству прокат имущества является разновидностью аренды и включен в состав главы 34 Гражданского кодекса. Передача движимого имущества за плату во временное владение и пользование (услуги проката) осуществляется на основании договора.

Имущество, предоставленное по договору проката, должно использоваться для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства. Договор проката заключается в письменной форме и является публичным договором (ст. 626 ГК РФ).

Предусмотрены особенности в отношении сроков действия договора (ст. 627 ГК РФ):

• договор проката заключается на срок до одного года;
• правила о возобновлении договора аренды на неопределенный срок и о преимущественном праве арендатора на возобновление договора аренды к договору проката не применяются;
• арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив о своем намерении арендодателя не менее чем за десять дней.

В обязанности арендодателя входит проведение капитального и текущего ремонта имущества, предоставленного в прокат. В случае обнаружения арендатором недостатков сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующих пользованию им, арендодатель обязан в десятидневный срок со дня заявления арендатора о недостатках, если более короткий срок не установлен договором проката, безвозмездно устранить недостатки имущества на месте либо произвести замену данного имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии. Однако если недостатки арендованного имущества явились следствием нарушения арендатором правил эксплуатации и содержания имущества, оплата арендодателю стоимости ремонта и транспортировки имущества производится арендатором.

Положения СГС «Аренда» подтверждают правомерность отнесения проката имущества к аренде. Стандартом в качестве арендных отношений рассматривается получение (предоставление) имущества во временное владение и пользование, или по договору аренды (имущественного найма), либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 СГС «Аренда»).

СГС «Аренда» разделяет аренду на операционную и неоперационную (финансовую). Признаки, которые по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, следующие:

срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, преду­смотренной договором за весь срок пользования имуществом) ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

Прокат имущества однозначно подпадает под определение операционной аренды:

• он краткосрочный (до одного года);
• стоимость услуги значительно ниже стоимости объекта (в ином случае теряется выгода от пользования услугой).

Объект проката

Для организации услуг проката необходимо прежде всего иметь в наличии объект имущества. Учреждение может получить его различными путями — купить, получить в рамках централизованного снабжения, передачи имущества, в качестве благотворительной помощи.

К какой группе — основных средств или материальных запасов относится объект, приобретенный в целях последующей сдачи на прокат?

Согласно указаниям пункта 8 СГС «Основные средства» материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что от ее использования прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности как объекта бухгалтерского учета можно надежно оценить.

В то же время в пункте 99 Инструкции № 157н прямо указано, что независимо от способа приобретения и стоимости предметы, предназначенные для выдачи напрокат, принимаются к учету в группе «Материальные запасы».

Кроме того, Методические рекомендациии по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», направленные письмом Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237, предусматривают применение положений СГС «Основные средства», если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими единую методологию бюджетного учета и бюджетной отчетности, принятыми в соответствии с бюджетным законодательством, в том числе Инструкцией № 157н.

Таким образом, объекты проката следует учитывать на счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы — иное движимое имущество учреждения». Расходы на их приобретение отражаются по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Передача объектов проката отражается операцией внутреннего перемещения. Поступление и внутреннее перемещение материальных запасов оформляются первичными учетными документами согласно правилам документооборота, установленным субъектом учета в рамках его учетной политики (п. 32 Инструкции № 174н, п. 32 Инструкции № 183н, Методические рекомендации № 52н).

Перемещение материальных запасов внутри учреждения, между ответственными лицами, передача их в эксплуатацию отражаются в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения ответственного лица на основании первичных документов и отражается записью:

Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отражена передача предметов в пункт проката.

Срок действия проката может быть различным — от часа (например, коньки, лыжи) до нескольких месяцев (технические средства реабилитации инвалидов). При заключении договора проката на длительный срок объект операционной аренды в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением подлежит отражению на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (п. 381 Инструкции № 157н).

К забалансовому учету объект принимается на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте.

Условием договора проката может быть предусмотрено внесение залога — денежного или имущественного. Учитывая такую особенность операционной аренды, как низкая стоимость услуги по сравнению со стоимостью объекта, залог станет гарантом сохранности арендованного объекта. При заключении долгосрочных отношений целесообразно вести обособленный учет залогов.

Денежные средства, поступившие в качестве залога, признаются средствами во временном распоряжении. Такие средства учитываются с применением счета 3 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение». Аналитический учет средств, поступивших во временное распоряжение учреждения, ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) по каждому получателю в разрезе видов поступлений (обязательств, в обеспечение которых они поступили) и направлений использования средств (п. 267, 268 Инструкции № 157н). Операции с такими средствами отражаются в бухгалтерском учете по коду вида финансового обеспечения «3 — Средства во временном распоряжении» (п. 21 Инструкции № 157н).

Если в качестве залога выступает имущество, то оно учитывается на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» в сумме обязательства, в обеспечение которого получено имущество (п. 351 Инструкции № 157н).

При оформлении краткосрочных договоров проката (на часы, сутки) контроль поступления и возврата залогового имущества может быть организован путем ведения соответствующих регистров.

В любом случае способ контроля имущества, сдаваемого в прокат и полученного в залог, необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

В договоре проката должны быть по возможности оговорены различные ситуации, в том числе и неисправность имущества. Учреждение вправе предусмотреть в договоре проката обязанность пользователя по уплате компенсации в случае потери и (или) порчи имущества.

Деньги счет любят

Услуги проката, как правило, являются платными. В статье 630 Гражданского кодекса закреплены особенности арендной платы, оговоренной договором проката:

устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

• в случае досрочного возврата имущества арендатором арендодатель возвращает ему соответствующую часть полученной арендной платы, исчисляя ее со дня, следующего за днем фактического возврата имущества;
• взыскание с арендатора задолженности по арендной плате производится в бесспорном порядке на основе исполнительной надписи нотариуса.

Как правило, услугами проката пользуются физические лица, внося плату в кассу. Прием наличных денег должен осуществляться с соблюдением норм Закона от 22 мая 2003 г. № 54‑ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее — Закон № 54‑ФЗ), включая возможную оплату в безналичном порядке с использованием банковских расчетных (дебетовых) карт.

При осуществлении расчетов за прокат имущества применяется контрольно-кассовая техника, включенная в соответствующий реестр (п. 1 ст. 1.2 Закона № 54‑ФЗ). Закрытый перечень видов деятельности, услуг, при которых разрешено производить расчеты без применения контрольно-кассовой техники, поименован в пункте 2 статьи 2 Закона № 54‑ФЗ. Услуги проката в него не входят.

Согласно определению, данному в статье 1.1 Закона № 54‑ФЗ, контрольно-кассовая техника это электронные вычислительные машины, иные компьютерные устройства и их комплексы, обеспечивающие запись и хранение фискальных данных в фискальных накопителях, формирующие фискальные документы, обеспечивающие передачу фискальных документов в налоговые органы через оператора фискальных данных и печать фискальных документов на бумажных носителях. При этом передача данных о наличных денежных расчетах в адрес налоговых органов осуществляется в режиме реального времени (онлайн), что позволяет создать современную автоматизированную систему полного учета выручки и контроля за применением указанного закона (письмо Минфина России от 3 марта 2017 г. № 03-01-15/12207).

Кассовое оборудование должно соответствовать техническим требованиям, установленным в статьях 4, 4.1 Закона № 54‑ФЗ.

Учет доходов

Учреждения оказывают услуги проката с целью сделать нашу жизнь легче, но при этом получают доход (экономическую выгоду). Согласно Указаниям № 65н доход от оказания услуг проката отражается по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ. Для учета доходов от проката применяется счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды».

Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (далее — Карточка (ф. 0504051)) и (или) в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам (ф. 0504071) (п. 200 Инструкции № 157н).

Плата за пользование имуществом поступает в кассу пункта проката. Полученные средства передаются в главную кассу учреждения, с последующим внесением на лицевой счет.

Бухгалтерские записи, отражающие данную операцию, будут следующими:

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— начислен доход от сдачи имущества в прокат;

Дебет 2 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
— внесены в кассу учреждения наличные денежные средства за прокат имущества с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств»;

Дебет 2 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит 2 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выбытие денежных средств из кассы учреждения для зачисления на лицевой счет в казначействе с одновременным отражением на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
— поступившие денежные средства зачислены на лицевой счет учреждения в органе казначейства с одновременным отражением на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств».

При оплате услуг проката с использованием банковских расчетных (дебетовых) карт получателя услуг зачисление денежных средств отражается следующими записями:

Дебет 2 201 23 510
«Поступления денежных средств учреждения в кредитной организации в пути»
Кредит 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
— проведена операция по приему оплаты услуг проката с использованием банковских расчетных (дебетовых) карт, получателя услуг с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств»;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 201 23 610
«Выбытия денежных средств учреждения в органе казначейства в пути»
— поступление (зачисление) на лицевой счет в органе казначейства сумм, внесенных с использованием банковских расчетных (дебетовых) карт, с одновременным отражением на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— начислен доход от сдачи имущества в прокат.

В случае передачи имущества напрокат (в долгосрочную аренду) доходы от предоставления права пользования активом по операционной аренде признаются доходами текущего финансового года способом в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей. Наличие задолженности по арендным платежам выявляется расчетно — путем сопоставления кредитового показателя (остатка) по счету 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» и дебетового показателя (остатка) по счету 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды».

Налоги

Доходы учреждения, полученные от предоставления в прокат имущественных объектов, облагаются НДС и налогом на прибыль.

НДС

Перечень объектов налогообложения представлен в статье 146 Налогового кодекса. В их числе и передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), к которой по экономической сути относятся услуги проката, производимые в рамках приносящей доход деятельности.

В то же время в статье 149 Налогового кодекса поименованы операции, освобождаемые от налогообложения. В их числе — реализация (а также передача) медицинских изделий, технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов.

При этом операции по предоставлению имущества в прокат в перечне не указаны. Следовательно, при формировании базы для исчисления НДС надо учитывать назначение прокатных объектов.

Учреждения имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Ставка НДС закреплена в пункте 3 статьи 164 Налогового кодекса и в настоящее время равна 18 процентам. С 1 января 2019 года в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав величина ставки возрастет до 20 процентов^[1]. Минфин России в письме от 6 августа 2018 г. № 03-07-05/55290 указал, что исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до 1 января 2019 года и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, не предусмотрено. Увеличение размера ставки не изменяет для налогоплательщика порядок и момент определения базы по НДС.

Налоговая база определяется при получении налогоплательщиком оплаты услуги проката с учетом налога, исходя из ее суммы (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Согласно Указаниям № 65н операции налогоплательщиков — государственных (муниципальных) автономных и бюджетных учреждений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей подстатье КОСГУ (131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 189 «Иные доходы») в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках его учетной политики.

В учете автономных и бюджетных учреждений начисление НДС отражается записями в соответствии с Инструкциями № 174н и 183н:

Дебет 2 401 10 131 или 2 401 10 189
«Доходы от оказания платных услуг (работ)» или «Иные доходы»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

Налог на прибыль

Учреждения оказывают услуги проката с целью сделать нашу жизнь легче, но при этом получают доход (экономическую выгоду). А если есть доход, появляются основания для уплаты налога на прибыль (ст. 246 НК РФ).

В статье 251 Налогового кодекса указаны доходы, не учитываемые при определении базы налога на прибыль. Поступления от сдачи имущества в прокат в их числе не поименованы, следовательно, с них следует начислить и уплатить налог.

Определено, что прокат является одним из видов аренды, поэтому согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса полученные от него доходы признаются внереализационными.

Однако Налоговым кодексом дано право учреждениям, осуществляющим в соответствии с законодательством образовательную и (или) медицинскую деятельность, применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных статьей 284.1. Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций утвержден постановлением Правительства России от 10 ноября 2011 г. № 917.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом доход от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов по условиям договора, или предъявления документов для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода датой получения дохода от аренды признается день поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Как правило, оплата услуг проката производится сразу, поэтому в большей степени применяется кассовый метод. Не все учреждения имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу. Это возможно, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) учреждением без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Начисление налога на прибыль в учете бюджетных и автономных учреждений отражается записью:

Дебет 2 401 10 131 или 2 401 10 189
«Доходы от оказания платных услуг (работ)» или «Иные доходы»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций».

Пример

В пункте проката бюджетного учреждения здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности была оформлена услуга проката кресла-коляски сроком на шесть месяцев. Стоимость коляски 20 000 рублей. Оплата за услугу составила 6 000 рублей с учетом НДС (1 000 рублей в месяц, в том числе НДС — 152 руб. 54 коп.). Учреждение применяет налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль. По условию договора пользователь внес залог в размере 3 000 рублей.

Независимо от стоимости имущество, сдаваемое в прокат, относится к группе «Материальные запасы». Выдача со склада пункта проката кресла-коляски является внутренним перемещением и сопровождается записью:

Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— выдано в прокат (операционную аренду) кресло-коляска с одновременным увеличением на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование
(аренду)» (20 000 руб.).

Согласно условиям примера в кассу проката внесены оплата услуги и залог:

Дебет 3 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 3 304 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
— внесен в кассу залог за пользование креслом-коляской (3 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств»;

Дебет 2 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 2 205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
— внесена в кассу учреждения плата за прокат имущества (6 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств»;

Дебет 2 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит 2 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выбытие денежных средств из кассы учреждения для зачисления на лицевой счет в органе казначейства (6 000 руб) с отражением на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств» и 18 «Выбытия денежных средств».

Срок, на который, заключен договор проката, составляет шесть месяцев. Признание предстоящих доходов от предоставления права пользования креслом-коляской в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды отражается записью:

Дебет 2 205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды»
Кредит 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
— начислен доход за шесть месяцев от сдачи имущества в прокат (6 000 руб.).

Доходы по операционной аренде (прокату имущества) признаются доходами текущего финансового года в сумме ежемесячного платежа в размере 1 000 руб. (в том числе НДС — 152 руб. 54 коп.) и отражаются:

Дебет 2 401 40 121
«Доходы будущих периодов от операционной аренды»
Кредит 2 401 10 121
«Доходы от операционной аренды»
— отражены доходы текущего финансового года от предоставления кресла-коляски в операционную аренду;

Дебет 2 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит счета 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
— начислен НДС с суммы ежемесячного платежа (152 руб. 54 коп.).

По окончании срока операционной аренды пользователь возвращает кресло-коляску в пункт проката. Если объект находится в надлежащем состоянии, пользователю возвращается залог:

Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— возвращено в пункт проката кресло-коляска с одновременным уменьшением на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (20 000 руб.);

Дебет 3 304 01 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
Кредит 3 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выдан из кассы залог за пользование креслом-коляской (3 000 руб.) с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».

^[1] Разъяснения о порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период даны в письме ФНС России от 23 октября 2018 г. № СД-4-3/20667@.