Расходы и резервы — общее и различное
Увязка функциональных планов с финансовым планированием хозяйственной деятельности лежит в основе формирования плана ФХД учреждения. Как соотносятся расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов по источникам финансового обеспечения с денежными обязательствами или отложенными обязательствами, рассмотрим в статье.
С. Н. Иванцова, консультант
Формирование проекта плана ФХД осуществляется на стадии планирования бюджета на основании доведенной учредителем информации об объеме планируемых бюджетных ассигнований, тематического плана уставной деятельности бюджетного (автономного) учреждения на финансовый год (планируемый период).
При этом механизм движения денежных средств учреждения предусматривает:
- расходы будущих периодов (далее — Расходы);
- резервы предстоящих расходов (далее — Резервы).
В основе экономических понятий определений «Расходы» и «Резервы» — расходы учреждения, которые должны быть обеспечены источником финансирования в определенном периоде времени (с учетом графика поступления доходов).
Однако существует различие, характеризующееся детализацией формирования себестоимости товаров, работ, услуг, финансового результата деятельности учреждения согласно статьям:
- расходов — в целях корректного формирования себестоимости, исключения неравномерного отражения (отнесения) произведенных расходов в текущем отчетном периоде;
- резервов — в целях равномерного включения расходов при определении финансового результата учреждения по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения.
Например, периодические платежи (единовременные фиксированные платежи) учреждения (лицензиата) согласно условиям договора за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации) классифицируются Расходами. Классический пример Расходов — приобретение учреждением страхового полиса.
Формирование зарезервированных сумм согласно инвестиционному плану учреждения (например, на приобретение основных средств, проведение косметического ремонта зданий, помещений и др.), на оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск (в том числе при увольнении), включая платежи на обязательное социальное страхование, на предстоящие расходы на НИОКР, являются Резервом. Не являются Резервом следующие расходы учреждения:
- годовая подписка на периодические издания;
- страхование имущества;
- услуги по защите электронного документооборота и др.
Существенным отличием данных объектов учета являются факты хозяйственной жизни в векторе начисления и оплаты указанных расходов (кассовый расход).
Планирование
Четкое разделение экономических понятий Расходов и Резервов способствует повышению качества и эффективности планирования в учреждениях государственного сектора.
Бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
Как отмечено выше, предварительная работа с планом ФХД начинается на этапе формирования проекта соответствующего бюджета (закона о бюджете) на очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период) на основании информации, полученной от учредителя, центров финансовой ответственности (ЦФО) о предполагаемых доходах от приносящей доход деятельности.
В связи с чем показатели по расходам (выплатам) определяются исходя из объема планируемых доходов (поступлений) учреждения с учетом остатков средств на начало года, поступлений по соответствующему источнику финансирования (включая поступления от возвратов субсидий прошлых лет (в части целевых субсидий при принятии решения учредителя об использовании их на те же цели)).
Таким образом, план по Расходам, Резервам должен быть обеспечен денежными средствами по соответствующему источнику финансирования.
Методы оценки Расходов и Резервов различны.
Показатель расходов будущих периодов точно определен, поскольку в составе таких расходов отражаются уже осуществленные (начисленные) учреждением затраты.
Показатель резерва предстоящих расходов является оценочной величиной, отложенным обязательством, но при этом всегда экономически обоснованным.
План ФХД бюджетного (автономного) учреждения формируется на основании показателей обоснований (расчетов) и аналитических таблиц, в том числе в разрезе переходящих (долгосрочных) договоров (государственных (муниципальных) контрактов), соглашений, иных документов.
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства о раздельном учете расходов (выплат) учреждения.
Справочно.
Резерв — обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством требования к субъекту учета, имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования (СГС «Резервы»).
Учреждения государственного сектора экономики самостоятельно утверждают порядок формирования Резервов. Применяя методику формирования резерва предстоящих расходов, выбранную учреждением самостоятельно, следует учитывать установленные лимиты на определенные расходы, например, на мобильную связь.
Установление лимитов в учреждении обусловлено:
- эффективным использованием ресурсов;
- влиянием на финансовый результат, достижением запланированного финансового результата.
Плановые показатели по выплатам формируются учреждением (подразделением) в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденному приказом от 28 июля 2010 г. № 81н (далее — Приказ № 81н).
Этап формирования и утверждения плана функциональных доходов и расходов структурного подразделения может осуществляться ЦФО.
Утвержденный план каждого ЦФО формирует сводный план ФХД по учреждению, который утверждает руководитель (если иное не установлено органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (ст. 22 Приказа № 81н)).
К представляемому на утверждение проекту плана ФХД может прилагаться план резервов, использованный при его формировании и являющийся обосновывающей (справочной) информацией (пример приведен в таблице).
План резервов ГБУЗ на 2019 год*, тыс. руб.
№ п/п |
Наименование показателя |
ЦФО |
Сумма |
1 |
2 |
3 |
4 |
1. |
На оплату отпусков |
Бухгалтерия |
2 300,00 |
2. |
На претензионные иски |
Правовой отдел |
700,00 |
3. |
На текущий ремонт оргтехники |
ИТотдел |
130,00 |
Итого |
3 130,00 |
* К каждому показателю должны быть приложены обоснования предполагаемых расходов (расчеты, обосновывающие документы)
Справочно.
Расходы будущих периодов не являются авансовыми платежами.
Бухгалтерский учет
Расходы и Резервы являются активами учреждения и отражаются бюджетными (автономными) учреждениями по строке 625 Баланса государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730).
Расходы будущих периодов
Затраты, произведенные учреждением в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счета) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.)), в течение периода, к которому они относятся (п. 302 Инструкции № 157н). Таким образом, учреждение самостоятельно определяет порядок списания расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового года, который следует закрепить в соответствующем разделе учетной политики.
Согласно СГС «Концептуальные основы» ведение бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций. При этом необходимо учитывать, что принятый порядок (равномерность списания произведенных расходов на расходы текущего периода) влияет на финансовый результат учреждения в целях бухгалтерского учета, финансовый результат в целях налогового учета.
Кроме того, обратите внимание, что для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности расходами признается снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем) (п. 44 СГС «Концептуальные основы»).
В связи с этим субъекту учета целесообразно отразить в соответствующем разделе учетной политики порядок отнесения (классификацию) осуществленных расходов к расходам будущих периодов или к текущим расходам.
Резервы предстоящих расходов
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, применяется счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов», в том числе:
- возникающих вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств);
- предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
- предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
- иных аналогичных предстоящих оплат;
- возникающих в силу законодательства при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
- по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов.
Иные обязательства, неопределенные по величине и (или) времени исполнения, необходимо предусмотреть актом учреждения в рамках сформированной учетной политики.
Кроме того, учетной политикой учреждения устанавливается не только порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.), но и порядок корректировки резерва по итогам периода, на который он создан.
Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 302.1 Инструкции № 157н).
Справочно.
Резерв предстоящих расходов должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан.
Пример 1
Бюджетным учреждением согласно сформированной учетной политике, плану ФХД создан резерв предстоящих расходов на текущий ремонт основного средства (автомобиля специального назначения) по предварительной оценке в размере 90 000 рублей. Отчисления осуществляются ежеквартально в равных долях от объема предстоящих расходов в размере 30 000 рублей. Источник финансового обеспечения — субсидии на выполнение государственного задания.
По факту проведенного ремонта согласно заключенному договору учреждением принято денежное обязательство в сумме 95 000 рублей.
Бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 4 109 ХХ 225
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части содержания имущества»
Кредит 4 401 60 225
«Резервы предстоящих расходов по содержанию имущества»
— начислен резерв в сумме 90 000 руб. (30 000 × 3 мес.);
Дебет 4 401 60 225
«Резервы предстоящих расходов по содержанию имущества»
Кредит 4 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены расходы за счет созданного резерва в сумме 90 000 руб.;
Дебет 4 109 ХХ 225
«Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части содержания имущества»
Кредит 4 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— начислены текущие расходы в сумме 5 000 (95 000 — 90 000) руб.;
Дебет 4 302 25 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена оплата контрагенту в сумме 95 000 руб. с одновременным отражением движения денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».
Детализация счета 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» осуществляется субъектом учета в рамках формирования его учетной политики. Пример детализации плана счетов приведен в приложении 1 к письму Минфина России от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998.
При наличии претензионных требований к учреждению и исков по результатам фактов его хозяйственной деятельности учреждения обязаны формировать соответствующий Резерв (в том числе если претензия рассматривается в досудебном (внесудебном) порядке) (письмо Минфина России от 22 апреля 2016 г. № 02-06-10/23392).
Резерв на претензионные требования и иски к учреждению формируется учреждением исходя из предполагаемых размеров требований с момента возникновения досудебных и судебных разбирательств по претензиям к учреждению и до момента их исполнения. Аналитический учет целесообразно организовать в разрезе статей (подстатей) КОСГУ согласно Указаниям № 65н, видам, контрагентам и другим показателям, необходимым также в целях управленческого учета.
Пример 2
Бюджетным учреждением создан резерв предстоящих расходов по искам в размере 50 000 рублей. Согласно решению суда предъявлен иск в сумме 48 000 рублей. Источник финансового обеспечения — приносящая доход деятельность.
Бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 2 401 20 293
«Прочие расходы по штрафам за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»
Кредит 2 401 60 293
«Резервы предстоящих расходов по штрафам за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»
— начислен резерв по расходам (иск) в размере 50 000 руб.;
Дебет 2 401 60 293
«Резервы предстоящих расходов по штрафам за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»
Кредит 2 302 93 730
«Увеличение кредиторской задолженности по штрафам за нарушение условий контрактов (договоров)»
— отражена задолженность по иску за счет созданного резерва в размере 48 000 руб.;
Дебет 2 401 20 293
«Прочие расходы по штрафам за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»
Кредит 2 401 60 293
«Резервы предстоящих расходов по штрафам за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»
— начислен неизрасходованный резерв методом «красное сторно» в размере 2 000 руб.;
Дебет 2 302 93 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по штрафам за нарушение условий контрактов (договоров)»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена контрагенту задолженность по иску в сумме 48 000 руб. с одновременным отражением движения денежных средств на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств».
Инвентаризация
В целях составления годовой бюджетной отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств (включая Расходы и Резервы) в порядке, установленном экономическим субъектом в рамках формирования его учетной политики (Инструкция № 33н).
При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяются правильность и обоснованность созданных в организации резервов: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящих затрат по ремонту предметов проката и другие цели, предусмотренные законодательством России, нормативными актами Минфина России и отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными в установленном порядке.
Резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и начисления на выплаты по оплате труда.
Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года.
В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению необходимых отчислений.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
При образовании других разрешенных в установленном порядке резервов на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков инвентаризационная комиссия проверяет правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года.
Налоговый учет
В целях применения главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Поскольку в расходы отчетного налогового периода включаются суммы отчислений соответствующего Резерва, в налоговом учете следует руководствоваться следующими статьями Налогового кодекса:
- статьей 324.1 в части резерва на отпуска, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- подпунктом 39.3 пункта 1 статьи 264, статьей 267.2 в части резерва на расходы по НИОКР;
- пунктом 3 статьи 260, статьей 324 в части резерва на ремонт основных средств.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 Налогового кодекса.
Справочно.
Начиная с 1 января 2020 года при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета применяется СГС «Резервы».