Страховые взносы в рамках Налогового кодекса
С 1 января 2017 года вступает в силу глава 34 Налогового кодекса «Страховые взносы» и одновременно утрачивает силу Закон от 24 июля 2009 г. № 212?ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В статье автор рассматривает отличия в правовом регулировании исчисления и уплаты страховых взносов до и после 1 января 2017 года[1].
Плательщики страховых взносов
Круг плательщиков страховых взносов определен в статье 419 Налогового кодекса. Как и ранее в Законе от 24 июля 2009 г. № 212?ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212?ФЗ), определены две большие категории страхователей — плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и плательщики, не производящие таких выплат.
К первой категории относятся организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. Вторую категорию составляют лица, занимающиеся частной практикой.
В целом положения Налогового кодекса повторяют нормы, определенные ранее в статье 5 Закона № 212?ФЗ. Также сохранено положение о том, что, если лицо относится к нескольким категориям плательщиков страховых взносов (т. е. одновременно и производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и самостоятельно получает доход), исчисление и уплату страховых взносов такое лицо обязано производить самостоятельно по каждому основанию.
Введено существенное изменение — теперь среди плательщиков страховых взносов указаны арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы и патентные поверенные.
Если оценщики, медиаторы и патентные поверенные с 1 января 2017 года станут плательщиками страховых взносов впервые, то в отношении арбитражных управляющих существовала позиция, поддерживаемая судами, согласно которой они в целях обязательного пенсионного страхования как лица, занимающиеся частной практикой, приравнивались к индивидуальным предпринимателям и являлись страхователями (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 апреля 2016 г. № Ф07-1264/2016 по делу № А56-33700/2015).
Объект обложения страховыми взносами
Как и ранее в Законе № 212?ФЗ, для учреждений, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, объектом обложения страховыми взносами будут являться выплаты в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений, а также по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (ст. 420 НК РФ).
В письме Минздравсоцразвития России от 23 марта 2010 г. № 647-19 указывалось, что выплаты сотрудникам, прямо не прописанные в трудовых договорах, тем не менее облагаются страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами (за исключением сумм, указанных в статье 9 Закона № 212?ФЗ). Эти выводы по аналогии применимы и в отношении определения объекта обложения страховыми взносами после 1 января 2017 года.
Таким образом, к объекту обложения страховыми взносами относятся все виды выплат и иных вознаграждений, начисленных (выплачиваемых) плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, работающих по трудовым договорам, независимо от наличия или отсутствия указания на данные выплаты непосредственно в трудовом договоре. Минздравсоцразвития России указывал, что в ряде случаев застрахованные физические лица могут выполнять в организации трудовую функцию и получать плату за работу без заключения с ними трудовых или гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг (например, государственные гражданские служащие, муниципальные служащие; лица, замещающие государственные должности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципальные должности на постоянной основе; члены производственных кооперативов).
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, с которыми в соответствии с законодательством ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры не заключаются, за выполнение ими трудовой функции, работ, услуг, подлежат обложению страховыми взносами.
Уплата страховых взносов за указанных застрахованных лиц осуществляется теми организациями, которые по отношению к ним являются страхователями: например, за государственных гражданских служащих — органами государственной власти, в которых они проходят государственную службу. Выплаты, которые производятся таким физическим лицам другими организациями, не состоящими с ними в соответствующих правоотношениях, к объекту обложения страховыми взносами не относятся.
Перечень выплат, которые не облагаются страховыми взносами, приведен в статье 422 Налогового кодекса. Он несколько отличается от перечня, закрепленного в статье 9 Закона № 212?ФЗ.
Так, в новом перечне не указаны взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников.
Согласно статье 9 Закона № 212?ФЗ при оплате расходов на командировки работников суточные не облагались страховыми взносами вне зависимости от размера. Теперь в Налоговом кодексе содержится положение о том, что при оплате плательщиками расходов на командировки работников не будут облагаться страховыми взносами суточные, только предусмотренные пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса. С 1 января 2017 года при оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий обложению страховыми взносами, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Третье изменение — скорее техническое. В письме ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250 разъяснялось, что в статье 9 Закона № 212?ФЗ работники, являющиеся опекунами, поименованы в числе лиц, которым может быть оказана единовременная материальная помощь, в связи с чем размер и период выплаты такой материальной помощи для неначисления на нее страховых взносов применялись и в отношении выплат работникам, оформившим опеку над несовершеннолетними детьми. Несмотря на то что в Законе № 212?ФЗ присутствует указание на выплаты опекунам, условия произведения таких выплат для целей неначисления на них страховых взносов не приведены.
Теперь положения Налогового кодекса прямо указывают, что с 1 января 2017 года не облагаются страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой опекунам при установлении опеки над ребенком, выплачиваемой в течение первого года после установления опеки, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка.
В рамках проверок налоговые органы будут проверять суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, на соответствие статье 422 Налогового кодекса. Будет анализироваться обоснованность отнесения выплат к категории необлагаемых и проверяться документальное подтверждение и размер данной выплаты.
При этом необходимо иметь в виду, что перечень расходов, оплата которых не облагается страховыми взносами, установленный статьей 422 Налогового кодекса, является исчерпывающим, и оплата расходов, не поименованных в ней, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Расчетный и отчетный периоды
В статье 423 Налогового кодекса сохраняется применявшийся ранее в Законе от № 212?ФЗ подход о том, что расчетным периодом признается календарный год, а отчетным — первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
При этом определение первого и последнего расчетного периода для случаев, когда организация создана после начала календарного года или ликвидирована (реорганизована) до окончания календарного года, должно производиться теперь по общим положениям статьи 55 Налогового кодекса.
Для организации, созданной в день, попадающий между 1 декабря и 31 декабря, первым расчетным периодом является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Если организация была создана в день, попадающий между 1 декабря и 31 декабря текущего календарного года и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, расчетным периодом для нее будет являться период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
База и тарифы
Как и ранее Закон № 212?ФЗ, статья 421 Налогового кодекса предусматривает определение базы для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.
Также сохраняется понятие предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Она устанавливается с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в Российской Федерации, увеличенного в двенадцать раз, и следующих применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий календарный год (1,9 в 2017 году, 2,0 в 2018 году, 2,1 в 2019 году,
2,2 в 2020 году, 2,3 в 2021 году).
На 2016 год постановлением Правительства РФ от 26 ноября 2015 г. № 1265 предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для плательщиков страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в размере 718 000 рублей нарастающим итогом, предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, в отношении каждого физического лица установлена в размере 796 000 рублей нарастающим итогом.
В 2017–2018 годах для плательщиков страховых взносов установлены следующие тарифы страховых взносов, применяемые по общему правилу (ст. 426 НК РФ):
- на обязательное пенсионное страхование:
- в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 22 процента;
- свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование — 10 процентов;
- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования — 2,9 процента;
- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом от 25 июля 2002 г. № 115?ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»), в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования — 1,8 процента;
- на обязательное медицинское страхование — 5,1 процента.
Плательщики страховых взносов, применяющие пониженные тарифы страховых взносов в соответствии со статьей 427 Налогового кодекса, с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачивают.
Ранее аналогичные разъяснения были приведены в письме Минтруда России от 30 января 2015 г. № 17-3/В-37 применительно к Закону № 212?ФЗ.
Говоря о категориях плательщиков страховых взносов, которые имеют право на пониженные тарифы страховых взносов, необходимо отметить, что с 1 января 2017 года на них более не имеют права:
- сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, указанным в статье 346.2 Налогового кодекса;
- организации народных художественных промыслов и семейные (родовые) общины коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог;
- плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы;
- плательщики страховых взносов — российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство, выпуск в свет (в эфир) и (или) издание средств массовой информации;
- организации, оказывающие инжиниринговые услуги.
Еще одно изменение, касающееся пониженных тарифов страховых взносов, затрагивает организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и осуществляющих один из «льготных» видов деятельности. Перечень таких видов деятельности не изменился. С 1 января 2017 года соответствующие организации и индивидуальные предприниматели будут иметь право на пониженные тарифы страховых взносов, только если их доходы за налоговый период не превышают 79 млн рублей (ранее предельная величина в данном контексте не была закреплена).
В течение 2017–2018 годов тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сохранятся в размере 20 процентов, тарифы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и тарифы на обязательное медицинское страхование — в размере 0 процентов, если выполняются следующие условия:
- соблюдение критерия о применении организацией УСН;
- доля доходов организации от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов;
- доходы за налоговый период не превышают 79 млн рублей.
Продолжает оставаться актуальным разъяснение Минтруда России в письме от 2 июля 2014 г. № 17-4/В-295, согласно которому если у организации по итогам деятельности за отчетный период отсутствуют доходы, то она не подтверждает соответствие условию о необходимой доле доходов от осуществления указанного вида деятельности, а значит, организация должна применять общеустановленный тариф страховых взносов.
В случае если организация по итогам деятельности за последующий отчетный период подтвердит соответствие условию о доле доходов от осуществления основного вида экономической деятельности, она будет вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода и произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам, рассчитанным исходя из максимального тарифа, путем их возврата или зачета.
Необходимо отметить, что положения о предельной величине базы для начисления страховых взносов по-прежнему будут необходимы для расчета пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, а также ежемесячного пособия по уходу за ребенком.
При определении базы необходимо учитывать изменение, касающееся определения цен в случае совершения сделок взаимозависимыми лицами. Закон № 212?ФЗ соответствующих положений не содержал. Теперь положения Налогового кодекса о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами будут в полной мере применяться в отношении страховых взносов. Критерии взаимозависимости лиц установлены статьей 105.1 Налогового кодекса.
Особенную сложность в исчислении страховых взносов на практике будут вызывать случаи реорганизации организации. Ранее в письме Минтруда России от 28 ноября 2014 г. № 17-3/10/В-8047 отмечалось, что база для начисления страховых взносов не может быть передана правопреемнику на основании передаточного акта, поскольку не является обязательством реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников или обязательством, оспариваемым сторонами.
В связи с этим передача правопреемнику вышеуказанных прав и обязанностей не является основанием для определения базы для начисления страховых взносов по иным правилам, чем это предусмотрено Законом № 212?ФЗ. При этом законом не было предусмотрено правопреемства в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов.
В деле, рассмотренном в определении Верховного Суда РФ от 10 мая 2016 г. № 305-КГ16-4009 по делу № А40-82616/2015, ФСС России ссылался на то, что в случае реорганизации страхователь-правопреемник не вправе включить в базу по страховым взносам выплаты в пользу работников правопредшественника. У вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников начиная со дня создания этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации.
Верховный суд, признавая позицию ФСС России необоснованной, пояснил, что особенностью расчета страховых взносов является накопительный порядок исчисления путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу физических лиц. При достижении законодательно установленной предельной величины начисленных взносов в отношении каждого физического лица страховые взносы не взимаются.
Никаких специальных условий для прерывания порядка такого расчета Законом № 212?ФЗ не предусмотрено, следовательно, особенный порядок исчисления страховых взносов в случае реорганизации юридического лица законодательно не установлен.
С передачей администрирования страховых взносов ФНС России правовое регулирование данного вопроса изменилось, поскольку в отличие от Закона № 212?ФЗ Налоговый кодекс содержит статью 50 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица». Согласно ее нормам функции по уплате страховых взносов реорганизованного юридического лица возлагаются на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Отметим, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов правопреемником (правопреемниками).
Сумма страховых взносов (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном Налоговым кодексом.
При этом пункт 1.1, введенный в статью 78 Налогового кодекса, устанавливает, что сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов.
Решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, принимается соответствующими органами ПФР, ФСС России в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) страхователя о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов, пеней и штрафов.
В случае если сумма излишне уплаченных страховых взносов возникает вследствие представления плательщиком страховых взносов уточненного расчета, десятидневный срок исчисляется со дня завершения территориальным органом ПФР, ФСС России камеральной проверки указанного расчета. Решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, принимается при отсутствии у плательщика страховых взносов задолженности, возникшей за это время. На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов орган ПФР, ФСС России направляют его в соответствующий налоговый орган. Такие правила закреплены в статье 21 Закона от 3 июля 2016 г. № 250?ФЗ (далее — Закон № 250?ФЗ).
Порядок уплаты страховых взносов
В статье 431 Налогового кодекса сохранены положения Закона № 212?ФЗ о том, что в течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей (теперь они называются суммами страховых взносов, исчисленными для уплаты за календарный месяц). Такие платежи, как и прежде, подлежат уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за соответствующим календарным месяцем. Также сохранена норма, указывающая, что сумма страховых взносов, подлежащая перечислению, определяется в рублях и копейках.
Уплата страховых взносов будет осуществляться отдельными расчетными документами, но направляться они будут все в налоговый орган.
Как и ранее Законом № 212?ФЗ, Налоговым кодексом предусмотрена обязанность плательщиков страховых взносов вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. При этом специальная форма ведения такого учета Налоговым кодексом не установлена.
Ранее, в целях оказания практической помощи плательщикам в организации и унификации ведения индивидуального учета, совместным письмом ПФР и ФСС России от 9 декабря 2014 г. № АД-30-26/16030 / 17-03-10/08/47380 «О карточке учета взносов» рекомендована для использования форма карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов за год. Указанная форма носила рекомендательный характер и не была обязательной к применению, плательщик был вправе по своему усмотрению вносить в нее изменения, а также вести учет по самостоятельно разработанной форме. Очевидно, что аналогичная карточка будет применяться и с 1 января 2017 года.
Порядок представления отчетности
Порядок представления отчетности регламентируется общими правилами Налогового кодекса. На основании пункта 3 статьи 80 Налогового кодекса декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета плательщика страховых взносов по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые должны к ней прилагаться, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации, следующими категориями налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов):
- среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
- вновь созданными (в том числе при реорганизации) организациями, численность работников которых превышает 100 человек;
- не указанными выше, для которых такая обязанность предусмотрена частью второй Налогового кодекса применительно к страховым взносам.
При этом добавлено уточнение, согласно которому если в представляемом расчете сведения о совокупной сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных плательщиком за расчетный (отчетный) период, не соответствуют указанной в нем сумме исчисленных страховых взносов по каждому застрахованному физическому лицу, то такой расчет считается непредставленным, о чем плательщику не позднее дня, следующего за днем представления расчета, направляется соответствующее уведомление. В пятидневный срок со дня получения указанного уведомления плательщик страховых взносов обязан представить расчет, в котором устранено указанное несоответствие. В этом случае датой представления указанного расчета считается день, когда был подан первоначальный вариант отчета, признанный ошибочным.
Еще одно изменение касается обязанности по уплате страховых взносов и представлении отчетности в отношении обособленных подразделений. Ранее в Законе № 212?ФЗ содержалось указание на то, что таким подразделениям должны быть открыты счета в банках и они должны иметь отдельный баланс.
С 1 января 2017 года обязанность по уплате страховых взносов и представлению расчетов по страховым взносам возложена на организации по месту нахождения любых расположенных на территории России обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Здесь действует понятие обособленного подразделения, закрепленное статьей 11 Налогового кодекса: любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения из перечисленных в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса не ведет к созданию организацией обособленного подразделения.
Необходимо учитывать, что представление отчетности за 2016 год будет производиться в том же порядке, что и раньше (то есть сроки и органы — получатели отчетности будут прежними). Новые правила действуют, начиная с отчетности за первый квартал 2017 года. При этом старый порядок будет действовать и в отношении представления уточненных расчетов по страховым взносам по любым отчетным (расчетным) периодам до 1 января 2017 года.
Объясняется это статьей 23 Закона № 250?ФЗ, которая устанавливает, что расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы ПФР, ФСС России в порядке, установленном законодательством о страховых взносах, действовавшим до 1 января 2017 года.
Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, будет осуществляться соответствующими органами ПФР, ФСС России в порядке, установленном Законом № 212?ФЗ (ст. 20 Закона № 250?ФЗ).
Ответственность для плательщиков
Законом № 212?ФЗ не предусматривалась ответственность для плательщиков страховых взносов за неправильное ведение учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (в том числе если неправильное ведение учета повлекло занижение базы для начисления страховых взносов и, как следствие, неполную уплату сумм страховых взносов).
Статьей 47 Закона № 212?ФЗ было определено наказание за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов. При этом предусматривалась ответственность уже за факт неуплаты или неполной уплаты сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, а не за факт неправильного ведения учета (повлекшего занижение базы). То есть исключительно за факт неправильного ведения учета объектов обложения страховыми взносами страхователь к ответственности привлекаться не мог.
Однако после 1 января 2017 года в рамках Налогового кодекса разрешение данного вопроса может быть уже иным. В Налоговом кодексе ответственность за неправильное ведение учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов прямо не установлена. Однако Налоговый кодекс содержит статью 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», которая с 1 января 2017 года дополнена фразой «базы для исчисления страховых взносов».
Пункт 1 данной статьи предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. Пункт 3 устанавливает повышенную ответственность за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов).
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается в том числе: отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности.
Официальным органам и судам еще предстоит выработать подходы относительно того, может ли статья 120 Налогового кодекса применяться за факт неправильного ведения плательщиком страховых взносов учета объектов обложения страховыми взносами.
[1] О порядке передачи страховых взносов ФНС России см. журнал «Бюджетный учет» № 10/2016. С. 22–27.