Спорные ситуации в налогообложении автономных учреждений, применяющих УСН
В статье дан анализ норм Налогового кодекса, иных нормативно-правовых актов с учетом последних и актуальных изменений налогового и иного российского законодательства, а также позиции официальных органов по вопросу применения упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) автономными учреждениями, за которыми на праве оперативного управления закреплены объекты недвижимого имущества.
В свете изменений Налогового кодекса, вступающих в силу с 1 января 2015 года, рассмотрим ситуацию, связанную с применением муниципальными и государственными автономными учреждениями упрощенной системы налогообложения, за которыми на праве оперативного управления закреплены объекты недвижимого имущества. Обязаны ли государственные и муниципальные автономные учреждения, применяющие УСН, уплачивать налог на имущество организации? Изменения, внесенные в Налоговый кодекс законом от 2 апреля 2014 г. № 52?ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 52?ФЗ) и вступающие в силу с 1 января 2015 года, обострили ситуацию.
Скажем сразу, что в данном случае автономное учреждение, применяющее УСН, не является налогоплательщиком налога на имущество организации. Это мнение соответствует позиции официальных органов. С 1 января 2015 года при аналогичных обстоятельствах автономное учреждение также не будет обязано начислять и уплачивать налог на имущество.
Автономное учреждение. Правовая база
В соответствии с частью 1 статьи 2 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174?ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174?ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах). Согласно части 1 статьи 6 Закона № 174?ФЗ учредителем автономного учреждения являются: Российская Федерация в отношении автономного учреждения, которое создано на базе имущества, находящегося в федеральной собственности; субъект Российской Федерации в отношении автономного учреждения, которое создано на базе имущества, находящегося в собственности субъекта Российской Федерации; муниципальное образование в отношении автономного учреждения, которое создано на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.
На основании части 2 статьи 2 Закона № 174?ФЗ автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Имущество автономного учреждения с точки зрения права
В силу части 1 статьи 3 Закона № 174?ФЗ имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом. Собственником имущества автономного учреждения является учредитель — соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.
На основании пункта 1 статьи 296 Гражданского кодекса учреждение и казенное предприятие, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества. Собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением или казенным предприятием либо приобретенное учреждением или казенным предприятием за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у учреждения или казенного предприятия, собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению (п. 2 ст. 296 ГК РФ).
Имущество может быть движимым и недвижимым. Положениями пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Налог на имущество
В пункте 1 статьи 346.14 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (исключением является налог, уплачиваемый с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса), налога на имущество организаций.
В пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Законом № 52?ФЗ внесены изменения. С 1 января 2015 года абзац 1 пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса будет действовать в новой редакции, согласно которой организации, применяющие УСН, будут освобождаться от уплаты налога на имущество организации, за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость.
Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества установлены статьей 378.2 Налогового кодекса. Так, налоговая база по налогу на имущество организации определяется с учетом особенностей, установленных данной статьей, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;
- объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства (п. 1 ст. 378.2 НК РФ).
В случае если в соответствии с законодательством определена кадастровая стоимость здания, в котором расположено помещение, являющееся объектом налогообложения, но при этом кадастровая стоимость такого помещения не определена, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, в котором находится помещение, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (п. 6 ст. 378.2 НК РФ). В силу пункта 13 статьи 378.2 Налогового кодекса организация — собственник объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта, и кадастровой стоимости (одной четвертой кадастровой стоимости) этого имущества. Если в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса, кадастровая стоимость не определена, то в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база принимается равной нулю (п. 14 ст. 378.2 НК РФ).
Выявленные в течение налогового периода объекты недвижимого имущества, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, подлежат включению в список, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на очередной налоговый период (п. 10 ст. 378.2 НК РФ).
Таким образом, на сегодняшний день нормы законодательства не содержат исключения из положений пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса. Соответственно в рассматриваемой ситуации муниципальное автономное учреждение не является налогоплательщиком налога на имущество организации.
Обратите внимание, что с 1 января 2015 года на автономные учреждения не будут распространяться положения статьи 378.2 Налогового кодекса, так как собственником недвижимого имущества выступает их учредитель. В нашей ситуации — муниципальное образование.
Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу. Так, в письме Минфина России от 28 июля 2014 г. № 03-11-06/2/36924 разъясняется, что положения пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса применяются в отношении всего имущества автономного учреждения вне зависимости от источника приобретения имущества. Государственные (муниципальные) автономные учреждения, за которыми объекты недвижимого имущества закреплены на праве оперативного управления, налогоплательщиками налога на имущество организаций в отношении этого имущества не признаются, поскольку указанные учреждения не наделены правом собственности на закрепленное за ними имущество.
Также в письме Минфина России от 19 мая 2014 г. № 03-05-04-01/23641 указывается, что в отношении государственных (муниципальных) организаций, за которыми объекты недвижимого имущества закреплены на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, положения статьи 378.2 Налогового кодекса не применяются, поскольку собственником такого имущества признается Российская Федерация, субъекты Российской Федерации или муниципальные образования.
Таким образом, исходя из анализа вышеприведенных норм и позиции официальных органов, можно сделать вывод, что муниципальное автономное учреждение, применяющее УСН, не является налогоплательщиком налога на имущество организации в силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса, нормы которого не предусматривают исключения по организационно-правовой форме организаций. Аналогичная ситуация будет и с 1 января 2015 года, так как внесенные в Налоговый кодекс изменения не коснулись автономных учреждений, применяющих УСН.